1

Základní principy daně z příjmů fyzických a právnických osob

1.1
Vymezení pojmu „daň“

České právo v současnosti nemá v žádném účinném právním předpise ustanovení, které by obecně a jednotně vymezilo pojem „daň“ tak, aby tuto definici bylo možno použít v rámci celého právního řádu. Pouze zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“ nebo „DŘ“), obsahuje v ustanovení § 2 odst. 3 a 4 následující text:

„Daní se pro účely tohoto zákona rozumí:

1. peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,

2. peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,

3. peněžité plnění v rámci dělené správy.

Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně.“

Jak je v citovaném ustanovení uvedeno, nelze toto vymezení vztahovat na celý právní řád, ale pouze na daňový řád. Pokud jiný zákon použije pojem „daň“, nejedná se o vymezení podle daňového řádu.

Abychom dovodili význam pojmu „daň/daně“, musíme se ubírat poněkud složitější cestou a tento pojem dovodit zobecněním toho, co zjišťujeme z jednotlivých právních norem upravujících daňové vztahy.

Na základě studia daňových zákonů a předpisů můžeme vysledovat následující znaky daně:1

- daň je povinné peněžní plnění stanovené zákonem,

- má vynutitelný charakter,

- zákon přesně vymezuje skutečnosti, které zakládají daňovou povinnost a rozhodují o její výši a lhůtách splatnosti,

- jedná se o nenávratný rozpočtový příjem.

Daně můžeme dělit podle nejrůznějších kritérií. Mezi jedno ze základních dělení daní patří dělení na daně přímé a nepřímé.

Daně přímé jsou stanoveny každému poplatníkovi podle jeho důchodové či majetkové situace. Většinou přihlížejí k majetkové situaci poplatníka, který je sám vypočítává a odvádí. Typickou přímou daní je daň z příjmů (a to jak FO, tak i PO), dále sem z českých daní patří daň z nabytí nemovitých věcí, daň z nemovitých věcí a silniční daň.2

Daně nepřímé jsou placeny a vybírány v cenách zboží či služeb. Nezohledňují osobní situaci poplatníka. Za poplatníka je odvádí plátce daně, tj. neplatí je poplatníci přímo, ale do státního rozpočtu je odvede osoba odlišná od poplatníka. Typickou nepřímou daní je DPH, dále sem patří spotřební daně či energetické daně (tzv. ekologické daně).

1.2
Legislativní východiska

Zdanění příjmů FO i PO je upraveno v zákoně České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Tento zákon byl od svého přijetí již zhruba 195krát novelizován. Při jeho aplikaci je tedy velmi důležité pracovat s jeho aktuálním zněním. V této souvislosti je třeba důsledně rozlišovat mezi pojmy „platnost“ a „účinnost“ právního předpisu. Ty bývají v praxi velmi často zaměňovány, proto si je hned na začátku vysvětlíme.

„Právní předpis je platný, jestliže byl vydánpříslušným orgánem v mezích jeho pravomoci podle stanoveného postupu (zákonodárný proces)a řádně vyhlášen. Vyhlašování právních předpisů se zpravidla provádí jejich uveřejněním v oficiální Sbírce (Sbírka zákonů). Publikace je podmínkou platnosti. Platný předpis je již součástí právního řádu a nelze jej změnit, ledaže by proces navržení, projednání, schválení a vyhlášení proběhl znovu. Platný předpis alenení aplikovatelný ani vynutitelný.“3 Zákon nabývá platnosti dnem jeho vyhlášení ve Sbírce zákonů. Dnem vyhlášení právního předpisu je den rozeslání příslušné částky Sbírky zákonů, uvedený v jejím záhlaví.4 Od tohoto data je zákon součástí právního řádu ČR, avšak to ještě neznamená, že se podle něj postupuje.

„Účinnostprávní normyoznačuje, od které doby je nutno podle právního předpisu postupovat, resp. ho používat a dodržovat, nebo kdy má jeho používání skončit.“5 Pokud je zákon účinný, znamená to tedy, že se podle něj postupuje. Datum účinnosti může být shodné s datem platnosti, ale také nemusí. Právní předpis může nabýt účinnosti ve stejný den, ve který nabyl platnosti, anebo později. Platnost je ovšem podmínkou účinnosti. Účinnost může být vymezena pevným datem, příp. dnem vyhlášení ve Sbírce zákonů, nebo dnem rozhodné události. Pokud není stanovena účinnost pozdější, nabývají právní předpisy účinnosti 15. dnem po vyhlášení. Vyžaduje-li to naléhavý obecný zájem, lze výjimečně stanovit dřívější počátek účinnosti, nejdříve však dnem vyhlášení. Určení, odkdy je zákon účinný, najdeme v zákoně samotném – zpravidla v jeho závěrečných ustanoveních.

V zákoně o daních z příjmů ustanovení o účinnosti najdeme v § 42 – Účinnost: „Tento zákon nabývá účinnosti dnem 1. ledna 1993“, tedy před 26 lety. Vzhledem k četným novelizacím zákona o daních z příjmů je nutné hledat datum účinnosti každé novely přímo v tom zákoně, který zákon o daních z příjmů novelizuje, a tímto se v praxi řídit. Velkou pozornost je třeba věnovat i přechodným a závěrečným ustanovením, v nichž najdeme, kdy postupovat podle dosavadních předpisů a kdy již podle předpisů nových.

Doplňme ještě, že legisvakance (vacatio legis) je období mezi platností a účinností právního předpisu, během níž je veřejnosti poskytnut čas na seznámení se s novým předpisem. Obvykle platí, že čím složitější a významnější je nový právní předpis, tím delší bývá i legisvakance. Například u zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“), který představuje velmi významnou změnu v oblasti soukromého práva, byla legisvakanční doba téměř dvouletá. Zákon byl uveřejněn ve Sbírce zákonů 22. 3. 2012, avšak účinnosti nabyl až 1. 1. 2014. Naproti tomu byl zákon o daních z příjmů vyhlášen ve Sbírce zákonů a platnosti nabyl dne 18. 12. 1992 a účinnosti dne 1. 1. 1993. Zde byla legisvakanční doba poněkud kratší.

1.3
Členění zákona o daních z příjmů

Pokud se podíváme na strukturu zákona o daních z příjmů,6 zjistíme, že se člení na tyto části:

- část první: Daň z příjmů fyzických osob,

- část druhá: Daň z příjmů právnických osob,

- část třetí: Společná ustanovení,

- část čtvrtá: Zvláštní ustanovení pro vybírání daně z příjmů,

- část pátá: Registrace,

- část šestá: Pravomoci vlády a Ministerstva financí,

- část sedmá: Přechodná a závěrečná ustanovení.

V době, kdy se zákon o daních z příjmů přijímal (tj. v roce 1992), se dělil na tři základní části:

- část první: Daň z příjmu fyzických osob,

- část druhá: Daň z příjmu právnických osob,

- část třetí: Společná ustanovení.

Legislativně technické věci pak řešila přechodná a závěrečná ustanovení. Toto členění bylo logické, neboť část první obsahovala právní úpravu, která se týkala pouze zdaňování příjmů FO, část druhá pouze zdaňování příjmů PO a to, co bylo společné pro FO i PO, bylo možné najít ve společných ustanoveních zákona. Když nás tedy zajímalo něco ohledně zdanění FO, věděli jsme, že se musíme podívat do části týkající se daně z příjmu FO a do společných ustanovení.

Toto základní členění platí i nadále, avšak jak se zákon opětovně novelizoval, přibyly k němu i další části (nyní části č. 4 až 6), které tuto jednoduchou, snadno aplikovatelnou strukturu zákona o daních z příjmů poněkud narušily. Nyní již nelze říci, že pokud potřebujeme vyřešit zdanění FO, podíváme se pouze do části první (tj. zdanění FO) a do části třetí zákona o daních z příjmů (tj. společná ustanovení), ale relevantní mohou být i ustanovení v části čtvrté (např. podávání daňového přiznání, placení záloh, povinnosti plátců daně), dále ustanovení v části páté (registrace), příp. i ustanovení části sedmé (přechodná a závěrečná ustanovení).

1.4
Další právní předpisy související se zdaněním příjmů fyzických a právnických osob

Jak bývá zvykem v jiných právních odvětvích, k zákonům bývají vydávány podzákonné právní předpisy – tj. vyhlášky a nařízení. V oblasti daní bychom však tyto normy neměli nacházet^7, neboť podle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod^8 lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona.

„Kvaziprováděcími předpisy“ k zákonu o daních z příjmů nejsou vyhlášky ani nařízení, ale tzv. pokyny řady D, příp. sdělení či informace MF nebo GFŘ. Pokyny D byly do roku 2010 vydávány Ministerstvem financí a od roku 2011, po reformě daňové správy, jsou vydávány GFŘ. Je však nutné zdůraznit, že se nejedná o prameny práva ČR. Ani pokyny řady D, ani sdělení či informace MF nebo GFŘ nejsou pro daňové subjekty právně závazné. Pokud však daňový subjekt postupuje v souladu s nimi, může poté očekávat, že správce daně nebude jeho postup rozporovat. Pokud však daňový subjekt postupuje v rozporu s pokynem D a správce daně s jeho postupem nesouhlasí, poté je na nezávislém soudu, aby rozhodl, která ze zúčastněných stran je v právu. Jinými slovy, v pokynech řady D, sděleních či informacích lze najít interpretaci zákona ze strany daňové správy, nic více, nic méně.

Nejvýznamnějším pokynem k zákonu o daních z příjmů, v němž najdeme interpretaci většiny ustanovení zákona, je pokyn GFŘ č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů.

Mezi další významné pokyny, sdělení a informace k zákonu o daních z příjmů patří:

- pokyn GFŘ č. D-28, k promíjení pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu,

- pokyn GFŘ č. D-21, k promíjení příslušenství daně,

- informace GFŘ č. 89174/17/7100-10110-013213, k projektu výzkumu a vývoje jako nezbytné podmínce pro uplatnění odpočtu na podporu výzkumu a vývoje dle § 34 odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů,

- pokyn GFŘ č. D-33, ke stanovení daně paušální částkou,

- pokyn GFŘ D-39 ke stanovení jednotných kurzů za zdaňovací období 2018 podle § 38 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2018,

- informace GFŘ č. 45965/13/7001-11001-806324 k problematice „nerealizovaných“ kurzových rozdílů s ohledem na judikaturu Nejvyššího správního soudu,

- pokyn MF č. D-285, k aplikaci § 6 odst. 1 a 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a vymezení tzv. závislé činnosti,

- pokyn MF č. D-286, ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR,

- sdělení MF č. 15/32 567/2006-153, k praktické aplikaci pokynu č. D-286 ke zdaňování příjmů daňových nerezidentů plynoucích ze zdrojů na území ČR,

- pokyn MF č. D-288, k jednotnému postupu při uplatňování ustanovení § 34 odst. 4 a 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,

- pokyn MF č. D-332, sdělení k uplatňování mezinárodních standardů při zdaňování transakcí mezi sdruženými podniky − převodní ceny,

- pokyn MF č. D-334, sdělení k rozsahu dokumentace způsobu tvorby cen mezi spojenými osobami,

- pokyn GFŘ D-32 - Sdělení Generálního finančního ředitelství k závaznému posouzení způsobu, jakým byla vytvořena cena sjednávaná mezi spojenými osobami a ke způsobu určení základu daně daňového nerezidenta z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny. Tento pokyn nahrazuje pokyn D-333 vydaný pod čj. 39/86 838/2009-393 a je použitelný pro zdaňovací období započatá po 1. 1. 2018.

Veškeré pokyny, informace a sdělení jsou dostupné na webových stránkách Finanční správy v sekci Legislativa a metodika a zde v podsekcích Pokyny D, Pokyny MF a Finanční zpravodaj (viz http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/legislativa-a-metodika).

Dalším zákonem, bez kterého se při stanovování daně z příjmů neobejdeme, je daňový řád. Daňový řád je procesním přepisem, který upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní.9 Jak je uvedeno v § 4 DŘ: „Tento zákon nebo jeho jednotlivá ustanovení se použijí, neupravuje-li jiný zákon správu daní jinak.“ Ve vztahu k zákonu o daních z příjmů se jedná o předpis subsidiární, což znamená, že pokud by určitá problematika byla upravena v zákoně o daních z příjmů i v daňovém řádu, budeme postupovat podle úpravy v zákoně o daních z příjmů. Pokud však určitá otázka v zákoně o daních z příjmů upravena není, zatímco v daňovém řádu ano, poté použijeme daňový řád.

Daňový řád s účinností od 1. 1. 2011 nahradil téměř 20 let účinný zákon České národní rady č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“ nebo „ZSDP“). Může se stát, že v určitých situacích budeme stále ještě používat zákon o správě daní a poplatků namísto daňového řádu. Je tedy nutné velice pečlivě číst přechodná ustanovení, která jsou obsažena v § 264 DŘ.

1.5
Daňové subjekty

Nejprve si vymezme, kdo je povinen daň z příjmů platit. Abychom pochopili zákonnou terminologii, musíme si vysvětlit, koho zákon považuje za poplatníka a koho za plátce daně. Obecně lze říci, že poplatníkem daně je ten, jehož příjmy podléhají dani. Již z názvu jednotlivých částí zákona vyplývá, že dani z příjmů FO podléhají příjmy FO a dani z příjmů PO příjmy PO. Fyzické i právnické osoby však mohou vystupovat i v roli plátce daně. Jaký je tedy rozdíl mezi plátcem a poplatníkem? Pro demonstraci použijme definici obsaženou v dnes již neúčinném zákoně o správě daní a poplatků, která je ale velice výstižná.

Poplatníkem se rozumí osoba, jejíž příjmy, majetek nebo úkony jsou přímo podrobeny dani.10 Typicky se bude jednat o OSVČ, která ze svých příjmů odvádí daň z příjmů FO.

Plátcem daně se rozumí osoba, která pod vlastní majetkovou odpovědností odvádí správci daně daň vybranou od poplatníků nebo sraženou poplatníkům.11 U daně z příjmů se s plátcem daně setkáme např. u zaměstnavatele, který za své zaměstnance odvádí daň z příjmů FO ze závislé činnosti. Tuto daň zaměstnavatel strhává zaměstnanci ze mzdy (platu), avšak zaměstnanec daň neodvádí přímo správci daně, to za něj udělá právě zaměstnavatel. V oblasti nepřímých daní se pak jedná typicky o plátce DPH, který za poplatníky, kteří si u něj nakoupí zboží či služby, odvede DPH.

V terminologii daňového řádu jsou poplatník i plátce daně považováni za daňové subjekty.12

S účinností od 1. 1. 2011 (tj. od účinnosti daňového řádu a zrušení zákona o správě daní a poplatků) byla do zákona o daních z příjmů přidána definice plátce daně. Ustanovení § 38c odst. 1 ZDP zní: „Plátcem daně se rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, s výjimkou fondu penzijní společnosti, který je plátcem

a) příjmu ze závislé činnosti,

b) příjmu, z kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, nebo

c) příjmu, z kterého se sráží úhrada na zajištění daně.“

Svou podstatou má pojem „plátce“ i „poplatník“ shodný význam jako ve výše uvedené definici v § 6 již zrušeného zákona o správě daní a poplatků, avšak tato definice je upravena přímo pro potřeby daně z příjmů.

I ohledně poplatníků daně upravuje zákon o daních z příjmů určitá další specifika, resp. terminologii, se kterou se u jiných daní nesetkáme. Jedná se o dělení poplatníků daně z příjmů na tzv. rezidenty a nerezidenty. Rezidenti jsou ti poplatníci, kteří mají v ČR daňovou povinnost jak z příjmů ze zdrojů v ČR, tak ze zdrojů v zahraničí – tedy jejich daňová povinnost v České republice je neomezená. Naproti tomu nerezidenti mají v ČR daňovou povinnost pouze z příjmů, které mají zdroj v ČR. Abychom zjistili, zdali se jedná o příjmy, které mají zdroj v ČR, či nikoliv, musíme aplikovat § 22 ZDP.

S rezidenty i nerezidenty se setkáme jak u fyzických, tak u právnických osob. Zákon o daních z příjmů poplatníky daně z příjmů FO vymezuje v § 2 a poplatníky daně z příjmů PO v § 17 a § 17a.

1.5.1
Poplatníci daně z příjmů fyzických osob

Jak již bylo zmíněno výše, poplatníky daně z příjmů FO jsou fyzické osoby. Definici rezidentů – fyzických osob najdeme v § 2 odst. 2 ZDP a zní: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky bydliště nebo se zde obvykle zdržují. Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí.“

Podle § 2 odst. 4 ZDP jsou poplatníky obvykle se zdržujícími na území ČR ti, kteří zde pobývají alespoň 183 dnů v příslušném kalendářním roce, a to souvisle nebo v několika obdobích, přičemž do doby 183 dnů se započítává každý započatý den pobytu. Bydlištěm na území ČR se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí místo, kde má poplatník stálý byt za okolností, z nichž lze usuzovat na jeho úmysl trvale se v tomto bytě zdržovat.

Podle pokynu GFŘ č. D-22 se stálým bytem rozumí: „Byt, který je poplatníkovi kdykoliv k dispozici podle jeho potřeby, ať již vlastní či pronajatý. Tento byt může být poplatníkem pronajat jiné osobě formou, která umožňuje podle potřeby poplatníka obnovení jeho užívání poplatníkem bez prodlevy. Úmysl poplatníka zdržovat se trvale ve stálém bytě se posuzuje vzhledem k okolnostem jeho osobního a rodinného stavu, tj. žije-li v něm rovněž např. s manželkou, dětmi, rodiči, či zda byt je využíván v návaznosti na jeho ekonomické aktivity (samostatnou činnost, zaměstnání apod.).“

Dále v § 2 odst. 3 ZDP najdeme definici nerezidentů – fyzických osob: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nejsou uvedeni v odstavci 2 nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje jen na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky (§ 22). Poplatníci, kteří se na území České republiky zdržují pouze za účelem studia nebo léčení, jsou daňovými nerezidenty a mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy plynoucí ze zdrojů na území České republiky, i v případě, že se na území České republiky obvykle zdržují.“

1.5.2
Poplatníci daně z příjmů právnických osob

Ve smyslu § 17 odst. 1 ZDP jsou poplatníky daně z příjmů PO:

- právnické osoby,

- organizační složky státu,

- podílové fondy,

- podfondy akciové společnosti s proměnným základním kapitálem,

- fondy penzijní společnosti, kterými se rozumí fond obhospodařovaný penzijní společností podle zákona upravujícího důchodové spoření,

- svěřenské fondy podle občanského zákoníku,

- jednotky, které jsou podle právního řádu státu, podle kterého jsou založeny nebo zřízeny, poplatníky,

- fond ve správě Garančního systému finančního trhu podle zákona upravujícího ozdravné postupy a řešení krize na finančním trhu.

S účinností od 1. 1. 2014 zákon o daních z příjmů definuje i tzv. veřejně prospěšného poplatníka, a to v § 17a ZDP. Veřejně prospěšným poplatníkem je poplatník, který v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonává činnost, která není podnikáním.

Daňové rezidenty – právnické osoby vymezuje § 17 odst. 3 ZDP následovně: „Poplatníci jsou daňovými rezidenty České republiky, pokud mají na území České republiky své sídlo nebo místo svého vedení, kterým se rozumí adresa místa, ze kterého je poplatník řízen (dále jen ‚sídlo‘). Daňoví rezidenti České republiky mají daňovou povinnost, která se vztahuje jak na příjmy plynoucí ze zdroje na území České republiky, tak i na příjmy plynoucí ze zdrojů v zahraničí. Pokud je poplatník, který není právnickou osobou, založen nebo zřízen podle právních předpisů České republiky, má se za to, že má na území České republiky sídlo.“

Je nutné si uvědomit, že rozhodující je tzv. místo skutečného vedení společnosti (place of effective management),13 a nikoliv formální sídlo. Pokud by např. česká společnost formálně přesunula své sídlo na Kypr, aby docílila nižšího zdanění, a na Kypru by nevykonávala žádnou činnost, pouze by si pronajala prostory, v nichž by bylo sídlo společnosti, poté by se velmi pravděpodobně jednalo o českého rezidenta, a nikoliv o kyperského.

Daňové nerezidenty – právnické osoby vymezuje § 17 odst. 4 ZDP následovně: „Poplatníci jsou daňovými nerezidenty, pokud nemají na území České republiky své sídlo nebo to o nich stanoví mezinárodní smlouvy. Daňoví nerezidenti mají daňovou povinnost, která se vztahuje pouze na příjmy ze zdrojů na území České republiky.“

1.5.3
Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

V případě konfliktů rezidenství (tedy v situaci, kdy jedna osoba splňuje kritéria rezidenství ve více zemích) je nutné vycházet v první řadě z příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, pokud existuje. Ta obsahuje pravidla, podle nichž se konflikty rezidenství řeší. Podotkněme, že kritérium zdržování se na území té které země po dobu delší než 183 dní v kalendářním roce, které obsahuje český zákon o daních z příjmů jako kritérium pro určování rezidenství FO, je v mezinárodních smlouvách při řešení konfliktu rezidenství až třetím kritériem v pořadí (prvním je stálý byt, druhým středisko životních zájmů, třetím stát, ve kterém se osoba obvykle zdržuje, čtvrtým státní příslušnost). Zdůrazněme tedy, že výše uvedené definice rezidentů jsou pouze definicemi podle českého zákona o daních z příjmů bez zohlednění smluv o zamezení dvojího zdanění.14

1.5.4
Zdroj příjmů u nerezidentů

Za příjmy ze zdrojů na území ČR se ve smyslu § 22 odst. 1 ZDP u nerezidentů považují, a nerezidenti v ČR je tak zdaňují:

- příjmy ze závislé činnosti (zaměstnání) s výjimkou příjmů z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, která je vykonávána na území ČR nebo na palubách lodí či letadel, které jsou provozovány poplatníky uvedenými v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP (tj. rezidenty);

- příjmy ze služeb s výjimkou provádění stavebně montážních projektů, příjmy z obchodního, technického nebo jiného poradenství, řídicí a zprostředkovatelské činnosti a obdobných činností poskytovaných na území ČR;

- příjmy z převodu nemovitých věcí umístěných na území ČR a z práv s nimi spojených;

- příjmy z užívání nemovitých věcí (jejich částí) nebo bytů (jejich částí) umístěných na území ČR;

- příjmy z nezávislé činnosti, např. architekta, lékaře, inženýra, právníka, vědce, učitele, umělce, daňového či účetního poradce a podobných profesí, vykonávané na území ČR;

- příjmy z osobně vykonávané činnosti na území ČR nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího umělce, sportovce, artisty a spoluúčinkujících osob, bez ohledu na to, komu tyto příjmy plynou a z jakého právního vztahu;

- příjmy z úhrad od poplatníků uvedených v § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 ZDP (tj. od rezidentů) a od stálých provozoven poplatníků uvedených v § 2 odst. 3 a § 17 odst. 4 ZDP (tj. nerezidentů), kterými jsou:

- náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití předmětu průmyslového vlastnictví, počítačových programů (software), výrobně technických a jiných hospodářsky využitelných poznatků (know-how);

- náhrady za poskytnutí práva na užití nebo za užití práva autorského nebo práva příbuzného právu autorskému;

- podíly na zisku, vypořádací podíly, podíly na likvidačním zůstatku obchodních korporací a jiné příjmy z držby kapitálového majetku a část zisku po zdanění vyplácená tichému společníkovi; za podíly na zisku se považuje i zjištěný rozdíl mezi sjednanou cenou a cenou obvyklou na trhu (§ 23 odst. 7 ZDP) a dále úroky, které se neuznávají jako výdaj (náklad) podle § 25 odst. 1 písm. w) a zl) ZDP, s výjimkou zjištěného rozdílu u sjednaných cen a úroků hrazených daňovému rezidentovi jiného členského státu EU nebo jiného státu tvořícího EHP než ČR nebo Švýcarské konfederace; podílem na zisku je i plnění ze zisku svěřenského fondu a ze zisku rodinné fundace;

- úroky a jiné výnosy z poskytnutých úvěrových finančních nástrojů a obdobné příjmy plynoucí z jiných obchodních vztahů, z vkladů a z investičních nástrojů podle zvláštního právního předpisu, upravujícího podnikání na kapitálovém trhu;

- příjmy z užívání movité věci nebo její části umístěné na území ČR;

- odměny členů orgánů PO bez ohledu na to, z jakého právního vztahu plynou;

- příjmy z prodejeinvestičních nástrojů podle zákona upravujícího podnikání na kapitálovém trhu a majetkových práv registrovaných na území České republiky ;

- výhry z hazardních her, výhry z reklamních soutěží a slosování, ceny z veřejných soutěží a ze sportovních soutěží;

- výživné a důchody;

- příjmy plynoucí společníkovi obchodní společnosti v souvislosti se snížením základního kapitálu;

- příjmy z úhrad pohledávky nabyté postoupením;

- sankce ze závazkových vztahů;

- příjmy z převodu podílů v obchodních korporacích, které mají sídlo na území ČR;

- příjmy z převodu obchodního závodu umístěného na území ČR;

- příjmy z prodeje movitých věcí, které jsou v obchodním majetku stálé provozovny, a příjmy z přemístění majetku bez změny vlastnictví z České republiky do zahraničí.

- příjmy z činností vykonávaných prostřednictvím stálé provozovny; definice stálé provozovny je obsažena v § 22 odst. 2 a 3 ZDP.15

1.6
Registrace k daním z příjmů

Zákon o daních z příjmů s účinností od 1. 1. 2013 obsahuje novou pátou část „Registrace“. Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů FO je obsažena v § 39 ZDP, registrační povinnost poplatníka daně z příjmů PO v § 39a ZDP a registrační povinnost plátce daně v § 39b ZDP. Při praktické aplikaci musíme tato ustanovení zkombinovat s ustanoveními § 125 až 131 DŘ.

„Registrační řízení je fáze správy daní, která z velké části časově předchází stanovení daně. Jeho nejdůležitější součástí je registrace daňových subjektů.“ 16

Každý daňový subjekt, který získal oprávnění k podnikatelské činnosti, je povinen se zaregistrovat k daním, které jsou pro něj relevantní. Daně z příjmů to jsou v případě zahájení podnikatelské činnosti (ať už FO, či PO) vždy. Mohou to však být i další daně (např. pokud se poplatník stane vlastníkem nemovité věci, je povinen zaregistrovat se k dani z nemovitých věcí atd.).

Přihlášku k registraci či oznámení o změně registračních údajů lze podat jen na tiskopise vydaném MF nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem. Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je povinen přihlášku k registraci odeslat pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (tj. datovou zprávou buď podepsanou uznávaným elektronickým podpisem a odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky).17

Správce daně rozhodne o registraci ve lhůtě 30 dnů ode dne podání přihlášky, popřípadě ode dne odstranění jejích vad; ve zvlášť složitých případech může tuto lhůtu prodloužit nejblíže nadřízený správce daně. Pokud správce daně rozhodne zcela v souladu s přihláškou k registraci nebo s oznámením o změně registračních údajů, rozhodnutí se neodůvodňuje.

Dojde-li ke změně údajů, které je daňový subjekt povinen uvádět při registraci, je povinen tuto změnu oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastala, popřípadě požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody.

1.6.1
Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů fyzických osob

Daňový rezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

- započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo

- přijal příjem ze samostatné činnosti.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO, pokud:

- na území ČR započal vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů ze samostatné činnosti, nebo

- přijal příjem ze samostatné činnosti ze zdrojů na území ČR.

Lhůta pro podání přihlášky k registraci k příslušnému správci daně činí stejně jako u daňových rezidentů 15 dní.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

- mu na území ČR vznikla stálá provozovna, nebo

- získal povolení nebo oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.

Poplatník daně z příjmů FO není povinen podat přihlášku k registraci, pokud přijímá pouze příjmy:

- které nejsou předmětem daně,

- které jsou osvobozené od daně, nebo

- z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

1.6.2
Registrační povinnost poplatníka daně z příjmů právnických osob

Daňový rezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů od svého vzniku. Podotkněme, že PO vznikají zápisem do veřejného rejstříku nebo jsou zřízeny zákonem.18 Obchodní společnosti tak vznikají zápisem do obchodního rejstříku. Pozor, je nutné rozlišovat vznik společnosti od jejího založení, ke kterému dochází přijetím stanov.19 Od založení společnosti se registrační povinnost PO neodvíjí, zatímco od jejího vzniku ano.

Daňový nerezident, jemuž vznikla na území ČR stálá provozovna, je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů od vzniku této provozovny.

Daňový nerezident je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, ve kterém:

- započal vykonávat činnost na území ČR, která je zdrojem příjmů,

- přijal příjmy ze zdrojů na území ČR,

- obdržel povolení nebo získal oprávnění vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, vydané tuzemským orgánem veřejné moci.

Veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek jsou povinni podat přihlášku k registraci k dani z příjmů PO u příslušného správce daně do 15 dnů ode dne, kdy začnou vykonávat činnost, která je zdrojem příjmů, nebo začnou přijímat příjmy. Daňový nerezident, veřejně prospěšný poplatník a společenství vlastníků jednotek nejsou povinni podat přihlášku k registraci, pokud přijímají pouze příjmy:

- které nejsou předmětem daně,

- které jsou osvobozené od daně, nebo

- z nichž je daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně.

1.6.3
Registrační povinnost plátce daně

Plátce daně je povinen podat přihlášku k registraci k dani z příjmů FO nebo PO u příslušného správce daně nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy mu vznikla povinnost vykonávat tímto zákonem stanovené úkony plátce daně.

1.7
Registrace u správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny

Po zahájení samostatné výdělečné činnosti nebo spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti jsou OSVČ povinny se registrovat i u příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny.

V souladu s § 48 zákona České národní rady č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, je OSVČ povinna příslušné okresní správě sociálního zabezpečení oznámit den zahájení (opětovného zahájení) samostatné výdělečné činnosti nebo spolupráce při výkonu samostatné výdělečné činnosti (dále jen „samostatná výdělečná činnost“) s uvedením dne, od kterého je oprávněna tuto činnost vykonávat, a to nejpozději do 8. dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, v němž nastala skutečnost, která zakládá takovou povinnost.

Podle § 10 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, je podnikatel, který vykonává samostatnou výdělečnou činnost (OSVČ), povinen oznámit příslušné zdravotní pojišťovně zahájení samostatné výdělečné činnosti nejpozději do 8 dnů ode dne, kdy tuto činnost zahájil.

V případě, že se jedná o OSVČ podnikající na základě živnostenského oprávnění, může tato osoba využít tzv. Jednotného registračního formuláře, a tedy získat na živnostenském úřadě živnostenské oprávnění a zároveň se zaregistrovat jak k daním, tak k pojistnému na sociální zabezpečení i zdravotnímu pojištění. Pokud se však jedná o osobu, která podniká na základě jiného než živnostenského oprávnění, musí podat přihlášky k registraci na všechny příslušné úřady, neboť taková osoba nemůže využít Jednotný registrační formulář.

Podobně jako OSVČ jsou také zaměstnavatelé povinni se zaregistrovat jako plátci pojistného u příslušné okresní správy sociálního zabezpečení a zdravotní pojišťovny a oznamovat veškeré změny, a to do 8 dnů od rozhodné skutečnosti (např. od nástupu zaměstnance do zaměstnání).

1.8
Zdaňovací období

Abychom nemuseli daň odvádět vždy hned poté, co obdržíme příjem, který podléhá dani, stanovil zákonodárce zdaňovací období. Příjmy (výnosy) i výdaje (náklady) za určité období sečteme, spočítáme daň a tuto po skončení zdaňovacího období odvedeme. U daně z příjmů se jedná v porovnání např. s DPH o poměrně dlouhé období – 12 měsíců (až na výjimky). Přesná pravidla jsou uvedena níže.

U fyzických osob je zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok (§ 16b ZDP), výjimky nejsou přípustné.

U právnických osob je možností více, neboť podle § 21a ZDP zdaňovacím obdobím může být:

- kalendářní rok,

- hospodářský rok – období, které může začínat pouze prvním dnem jiného měsíce, než je leden, přesnou definici hospodářského roku najdeme v zákoně č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“ nebo „ZoÚ“),20

- období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní korporace nebo převodu jmění na společníka PO do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými, nebo

- účetní období, pokud je toto účetní období delší než nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců (zde nás zákon o daních z příjmů opět odkazuje na zákon o účetnictví^21).

Pokud účetní jednotky chtějí uplatnit hospodářský rok, mohou tak učinit po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmů nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastává dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně postupují účetní jednotky i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.

Uplatnit hospodářský rok může též účetní jednotka do 30 dnů od svého vzniku a nástupnická účetní jednotka nebo rozdělovaná účetní jednotka do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do veřejného rejstříku.22

Od pojmu „zdaňovací období“ musíme odlišovat období, za něž se podává daňové přiznání. Daňové přiznání tedy podáváme nejen za zdaňovací období, ale i za období jiná, která nejsou považována za zdaňovací období. Jedná se zejména o případy uvedené v § 38ma ZDP, který upravuje daňové přiznání k dani z příjmů PO za období, za které se podává daňové přiznání, či o specifika podávání daňového přiznání v průběhu zdaňovacího období z důvodu insolvenčního řízení, která jsou uvedena v § 38gb ZDP.

Ačkoli se může na první pohled zdát, že se jedná o zbytečné slovíčkaření, není tomu tak. Toto rozlišování pojmů má praktický význam, neboť některé daňově uznatelné náklady (výdaje) lze uplatnit pouze za zdaňovací období, a nikoliv za období, za něž se podává daňové přiznání (např. odpisy^23); naopak např. odčitatelnou položku na výzkum a vývoj lze podle § 34a odst. 3 ZDP uplatnit jak za zdaňovací období, tak za období, za něž se podává přiznání. Je tedy nutné vždy pečlivě sledovat, zdali skutečně to které daňové přiznání podáváme za zdaňovací období, či nikoliv.

1.9
Daňové přiznání k dani z příjmů a lhůty pro jeho podání

Daňový řád s účinností od 1. 1. 2011 pro daňové přiznání, hlášení a vyúčtování zavedl legislativní zkratku „daňové tvrzení“24. Neznamená to, že by z našeho právního řádu zmizel pojem „daňové přiznání“ a tento byl nahrazen daňovým tvrzením. To nikoliv. Když daňový řád hovoří o daňovém tvrzení, vztahuje se takové ustanovení i na daňové přiznání. Naopak pokud zákon hovoří pouze o daňovém přiznání, tato úprava se nevztahuje na ostatní typy daňového tvrzení – tj. hlášení či vyúčtování. Vzhledem k zaměření této publikace a kapitoly se zde budeme věnovat pouze daňovému přiznání, a nikoliv dalším typům daňového tvrzení.

Daňový řád rozlišuje následující druhy daňového přiznání:

- řádné,

- opravné,

- dodatečné.

Řádné daňové přiznání je povinen podat každý daňový subjekt, kterému to zákon ukládá, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Daňový subjekt je povinen v řádném daňovém tvrzení sám vyčíslit daň a uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně. Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení.

Pokud daňový subjekt po podání řádného daňového přiznání zjistí, že udělal chybu, a ještě neuplynula lhůta pro podání řádného daňového přiznání, může podat tzv. opravné daňové přiznání. V řízení se dále postupuje podle tohoto opravného daňového přiznání a k předchozímu daňovému přiznání se nepřihlíží. Takto lze nahradit i dodatečná daňová přiznání nebo dodatečná vyúčtování nebo již podaná opravná přiznání nebo opravná vyúčtování.25

Zjistí-li daňový subjekt po uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání, že daň má být vyšší než poslední známá daň, je povinen podat do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém to zjistil, dodatečné daňové přiznání a ve stejné lhůtě rozdílnou částku uhradit. Tato povinnost trvá, pokud běží lhůta pro stanovení daně. Daňový subjekt je oprávněn v téže lhůtě podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než je poslední známá daň, jestliže daň byla stanovena v nesprávné výši. V dodatečném daňovém přiznání na daň nižší nelze namítat vady postupu správce daně.26 Daňové tvrzení lze podat jen na tiskopise vydaném MF nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem.27 Aktuální tiskopisy MF jsou dostupné na webových stránkách Finanční správy v sekci Daňové tiskopisy či v papírové podobě na jednotlivých územních pracovištích finančních úřadů. Má-li daňový subjekt nebo jeho zástupce zpřístupněnou datovou schránku nebo zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, je daňové tvrzení povinen odeslat pouze datovou zprávou s využitím dálkového přístupu ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (tj. datovou zprávou buď podepsanou uznávaným elektronickým podpisem a odeslanou prostřednictvím datové schránky, nebo s ověřenou identitou podatele způsobem, kterým se lze přihlásit do jeho datové schránky).

Daňové přiznání je poté poplatník povinen podat ve lhůtě, kterou mu zákon ukládá. Daňové přiznání k dani z příjmu FO i PO se podává ve stejných lhůtách,28 a to:

- do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, příp.

- do 6 měsíců po uplynutí zdaňovacího období; tato šestiměsíční lhůta se vztahuje pouze na poplatníky:

- kteří mají zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem nebo

- kterým daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce nebo advokát za předpokladu, že plná moc udělená daňovému poradci nebo advokátovi je uplatněna u místně a věcně příslušného správce daně před uplynutím základní lhůty pro podání daňového přiznání (neboli mu před uplynutím této lhůty je doručena).

V případě zdaňovacího období, kterým je kalendářní rok, se daňové přiznání k daním z příjmů standardně podává do 1. 4., příp. do 1. 7. Pozor, již neplatí úprava účinná do konce roku 2010, kdy lhůta pro podání daňového přiznání u daní z příjmů končila dnem 31. 3., příp. 30. 6. Nyní máme o den navíc a v případě, že by poslední den lhůty připadl na sobotu, neděli či svátek, lhůta by uplynula v nejblíže následující pracovní den.

Za tento jednodenní posun může změna pravidla počítání času v § 33 odst. 1 DŘ. Toto ustanovení nyní zní: „Lhůta stanovená podle týdnů, měsíců nebo let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den.“

Příklad 1

Aplikujme nyní výše uvedené pravidlo počítání času uvedené v § 33 odst. 1 DŘ na výpočet lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, kterým je kalendářní rok. V takovém případě zdaňovací období končí dnem 31. 12. Tento den je dnem, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. V souladu s § 33 odst. 1 DŘ lhůta počíná běžet dnem, který po tomto dni následuje, tj. 1. 1. následujícího roku. Lhůta skončí uplynutím toho dne, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty. Jelikož se jedná o lhůtu tříměsíční (šestiměsíční), počítáme 3 měsíce (6 měsíců) od 1. 1. a výsledkem je datum 1. 4. (1. 7.).

Dále uveďme, že lhůta pro podání daňového přiznání může být prodloužena:29

- až o 3 měsíce, a to jak na žádost daňového subjektu, tak příp. i z podnětu správce daně,

- až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období – za předpokladu, že má poplatník i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, a požádá správce daně o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání.

Lhůta pro podání daňového přiznání je tedy lhůtou maximální. Nic poplatníkovi nebrání podat daňové přiznání dříve. Nemělo by to však být déle, neboť za pozdní podání daňového přiznání o více než 5 pracovních dnů, příp. za nepodání daňového přiznání, vzniká poplatníkovi povinnost uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně, a to ve výši:30

- 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně, nebo

- 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.

V případě pozdního podání daňového tvrzení se pokuta nepředepíše a daňový subjekt nemá povinnost ji hradit, pokud její výše nepřesáhne 200 Kč. V případě, že daňový subjekt nepodá daňové tvrzení a neučiní tak ani dodatečně, výše pokuty za opožděné tvrzení daně činí vždy nejméně 500 Kč. Pokuta však nikdy nesmí přesáhnout částku 300 000 Kč.

Výše pokuty za opožděné tvrzení daně je poloviční, pokud:

- daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení do 30 dnů od marného uplynutí lhůty pro jeho podání a

- v daném kalendářním roce nebylo správcem daně u daňového subjektu v době vydání platebního výměru zjištěno jiné prodlení při podání řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení.

Nevznikla-li daňovému subjektu ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, sdělí tuto skutečnost správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování.31 Ne každá osoba je totiž povinna podávat daňové přiznání. Pojďme si nyní vysvětlit, komu tato povinnost vzniká.

1.9.1
Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob

Povinnost podání daňového přiznání k dani z příjmů FO upravuje § 38g ZDP. Toto ustanovení váže povinnost podání daňového přiznání na dosažení příjmů vyšších než 15 000 Kč ročně (pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně). Daňové přiznání je povinna podat i ta FO, jejíž příjmy sice nepřesáhnou 15 000 Kč ročně, ale vykáže daňovou ztrátu.

Z výše uvedeného vyplývá, že u daně z příjmů FO před začátkem zdaňovacího období ještě nemůžeme vědět, zdali povinnost podat daňové přiznání vznikne. Pokud ale např. v lednu překročíme hranici příjmů 15 000 Kč, je již zřejmé, že daňové přiznání budeme muset podat. Uvědomme si, že během roku se může změnit ZD, ale od toho se povinnost podat daňové přiznání neodvíjí. Jakmile tedy jednou příjmy hranici 15 000 Kč přesáhly, nemá to na povinnost podat daňové přiznání vliv, i kdyby se poté zvýšením výdajů ZD snížil.

Daňové přiznání je také povinen podat poplatník, který obdržel příjmy ze závislé činnosti za uplynulá léta, které se nepovažovaly podle § 5 odst. 4 ZDP za jeho příjmy ve zdaňovacím období, kdy byly zúčtovány plátcem daně v jeho prospěch (tj. nebyly mu vyplaceny do 31. 1. roku následujícího po skončení zdaňovacího období), a dále poplatník s příjmy ze závislé činnosti, který uplatňuje pro snížení ZD hodnotu bezúplatného plnění poskytnutého do zahraničí za podmínek uvedených v § 15 odst. 1 ZDP.

Daňové přiznání je dále povinen podat český daňový nerezident, pokud se rozhodne uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) až e) a g) ZDP nebo daňové zvýhodnění anebo nezdanitelnou část ZD.

Daňové přiznání je povinen podat poplatník, u něhož se daň zvyšuje o solidární zvýšení daně.

Daňové přiznání je povinen podat i poplatník, jehož plátce daně oznámil správci daně dlužnou částku na dani nebo neoprávněně vyplacenou částku na daňovém bonusu vzniklou zaviněním poplatníka a předal doklady potřebné k vybrání vzniklého rozdílu.

V neposlední řadě je daňové přiznání povinen podat poplatník, u kterého došlo k výplatě pojistného plnění ze soukromého životního pojištění, jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, nebo k předčasnému ukončení pojistné smlouvy soukromého životního pojištění, v důsledku kterých došlo ke vzniku povinnosti zdanit příjem ze závislé činnosti.

Daňové přiznání však není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 ZDP pouze od jednoho anebo postupně od více plátců daně. Podmínkou je, že poplatník učinil u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období tzv. prohlášení k dani^32 a nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší než 6 000 Kč. Příjmy od daně osvobozené či zdaňované srážkou se neberou v úvahu.

Daňové přiznání rovněž není povinen podat poplatník, jemuž plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění.

V daňovém přiznání poplatník uvede veškeré příjmy, které jsou předmětem daně, kromě příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je daň vybírána zvláštní sazbou daně. Osvobozené příjmy vyšší než 5 000 000 Kč je však poplatník povinen oznámit správci daně, a to do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel.33

Příjmy zdaňované zvláštní sazbou však do daňového přiznání mohou být zahrnuty v následujících situacích:

- Zahrne-li poplatník příjmy plynoucí na základě DPP, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, a rovněž příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku 2 500 Kč, obojí za předpokladu, že zaměstnanec u tohoto plátce daně neučinil prohlášení k dani (§ 6 odst. 4 a § 36 odst. 7 ZDP).

- Za předpokladu, že by se poplatník – nerezident rozhodl využít postup podle § 36 odst. 8 ZDP. Toto ustanovení bylo do zákona o daních z příjmů včleněno v návaznosti na řízení před Evropskou komisí, kde ČR čelila obvinění z diskriminace daňových nerezidentů. Tato diskriminace spočívala v tom, že se určité příjmy daňových nerezidentů (např. za výkony sportovců v ČR) zdaňovaly srážkovou daní z hrubé částky bez možnosti odečtu nákladů, zatímco rezidenti měli možnost uplatnit si vůči takovým příjmům náklady a podat daňové přiznání. Zákonem č. 216/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, a některé další zákony (dále jen „zákon č. 216/2009 Sb.“), došlo v zákoně o daních z příjmů k zavedení možnosti podávání daňového přiznání právě pro ty nerezidenty, kterým byly příjmy zdaněny srážkovou daní, avšak nebyl jim umožněn odečet nákladů. Je však otázkou, zdali je tato novela zákona o daních z příjmů ohledně nerezidentů dostatečná, neboť sice umožňuje nerezidentům uplatnit si související náklady, ale s časovým odstupem. I v souladu s judikaturou Soudního dvora EU (např. rozhodnutí v případu C-290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen GmbH) by odečet souvisejících nákladů nerezidentům měl být umožněn již v okamžiku platby. I po novele zákona zde tedy existuje minimálně cash-flow nevýhoda pro nerezidenty.34

1.9.2
Povinnost podat daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob

U daně z příjmů PO je povinnost podat daňové přiznání upravena v § 38m ZDP. Z tohoto ustanovení je zřejmé, že daňové přiznání k dani z příjmů PO je povinen podat každý poplatník daně z příjmů PO.

Na rozdíl od daně z příjmů FO nemusíme u daně z příjmů PO čekat na dosažení žádné hranice příjmů. Naopak již před započetím zdaňovacího období víme, že nám povinnost podat daňové přiznání vznikne bez ohledu na to, zdali budeme generovat daňovou ztrátu či ZD bude činit 0 Kč.

Povinnost podat daňové přiznání v souladu s § 38mb ZDP nemá:

- veřejně prospěšný poplatník, pokud:

- má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, a

- nemá povinnost uplatnit postup podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 8 ZDP;

- společenství vlastníků jednotek, pokud má pouze příjmy, které nejsou předmětem daně, příjmy od daně osvobozené nebo příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně;

- veřejná obchodní společnost, neboť příjmy v. o. s. se zdaňují nikoliv ve v. o. s. daní z příjmů PO, ale na úrovni společníků v. o. s. daní z příjmů FO (neboli jedná se o daňově transparentní entitu);35

- zanikající nebo rozdělovaná obchodní korporace za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku, pokud není stanoveno jinak.

Daňové přiznání k dani z příjmů PO se dle § 38ma ZDP podává také (přičemž se nejedná o zdaňovací období, ale pouze o „období, za něž se podává daňové přiznání“36):

- za období předcházející rozhodnému dni fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace, za které nebylo dosud daňové přiznání podáno, není-li tento rozhodný den prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku,

- za období předcházející dni zápisu změny právní formy k. s. na jinou obchodní korporaci a změny právní formy a. s. nebo s. r. o. anebo družstva na v. o. s. nebo k. s., za které nebylo dosud daňové přiznání podáno,

- za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno,

- za období předcházející dni přemístění sídla evropské nebo evropské družstevní společnosti zapsaného v obchodním rejstříku z území ČR,

- za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku za zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci nebo za její část, u které je právním nástupcem daňový nerezident, který nemá ke dni zápisu přeměny do obchodního rejstříku stálou provozovnu na území ČR,

- za období předcházející dni zápisu přeměny obchodní společnosti do obchodního rejstříku přejímajícím společníkem za zanikajícího poplatníka, který je obchodní společností, jedná-li se o převod jmění obchodní společnosti na společníka, který je FO, a nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno.

Daňové přiznání ve výše uvedených případech „období, za něž se podává daňové přiznání“ se podává nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá tzv. rozhodná skutečnost. Takovou skutečností je u obchodní korporace den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace o fúzi, převodu jmění na společníka nebo rozdělení obchodní korporace, pokud je tento den dnem pozdějším než rozhodný den fúze, převodu jmění na společníka nebo rozdělení, není-li rozhodný den fúze nebo převodu jmění na společníka anebo rozdělení obchodní korporace prvním dnem kalendářního roku nebo hospodářského roku, a dále den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává, pokud není podle výše uvedených pravidel stanoven jiný den.

1.10
Vyměření daně

Představme si, že jsme v termínu podali řádné daňové přiznání, čímž došlo k zahájení tzv. vyměřovacího řízení.37 Následně ke dni uplynutí lhůty pro podání řádného daňového přiznání (tedy v případě, kdy je zdaňovacím obdobím kalendářní rok, do 1. 4., příp. 1. 7. následujícího roku) dojde k vyměření daně. Co to znamená?

Pokud správce daně nebude mít žádnou pochybnost o údajích, které jsme uvedli do daňového přiznání, a nezahájí tzv. postup k odstranění pochybností,38 vyměří daň, kterou předepíše do evidence daní.

Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem v daňovém přiznání, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem. Správce daně tedy vystaví platební výměr a založí ho do spisu. Uplatní se zde fikce doručení platebního výměru, neboť přestože správce daně platební výměr daňovému subjektu neposílá, a tudíž mu ani nemůže být doručen, považuje se za den doručení platebního výměru daňovému subjektu poslední den lhůty pro podání daňového přiznání, a bylo-li daňové přiznání podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

Platební výměr je jedním z druhů rozhodnutí o stanovení daně.39 Správce daně tedy rozhodnutím daň stanoví. Pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem či ke stanovení daně dojde z moci úřední, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn.

Pokud by nás zajímalo, co správce daně uvedl do platebního výměru, můžeme buď nahlédnout do spisu,40 anebo si můžeme od správce daně vyžádat stejnopis platebního výměru. Správce daně je povinen nám takový stejnopis zaslat do 30 dnů ode dne, kdy obdržel naši žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.

Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem (tj. daně, kterou jsme si sami spočítali a kterou jsme uvedli do daňového přiznání), nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat. Odvolat se by bylo možné jedině za situace, kdy by platební výměr byl vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.

Za účinnosti zákona o správě daní a poplatků, tj. do 31. 12. 2010, bylo běžnou praxí, že se daňové subjekty, které si nebyly jisty správností svého postupu při výpočtu daně, odvolávaly proti vlastnímu daňovému přiznání (resp. fiktivnímu vyměření daně). Správce daně byl povinen o takovém odvolání rozhodnout, čímž daňový subjekt získal názor správce daně na daný problém a nemusel se obávat, že by jeho výpočet daně byl později napadán při daňové kontrole. Daňový řád tento postup „odvolání proti vlastnímu přiznání“ zrušil a zavedl zcela logické pravidlo, že odvolávat se lze pouze proti rozhodnutí, se kterým nesouhlasím, a nikoliv proti něčemu, co sám správci daně tvrdím. Sice tak skončila možnost „pojistky“ pro daňové subjekty, avšak jinak lze tuto změnu považovat za systémově správnou.

1.11
Doměření daně

Daň lze doměřit buď na základě:

- úkonu daňového subjektu, kterým může být zejména podání dodatečného daňového přiznání, nebo

- z moci úřední, a to pouze na základě výsledku daňové kontroly.

Na rozdíl od vyměření se jedná o vydání dalšího rozhodnutí o stanovení daně. Jinými slovy, když se daň stanovuje poprvé, je to vyměřením, když podruhé a více, je to doměřením. Podobně jako se při vyměření daně vydává platební výměr, při doměření daně se vydává dodatečný platební výměr.

Podle výsledků doměřovacího řízení^41 doměří správce daně daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné a tento doměřený rozdíl na dani současně předepíše do evidence daní. Může dojít i k tomu, že výsledkem doměřovacího řízení nebude doměření daně, pouze budou zjištěny rozdíly v jednotlivých údajích, na základě kterých byla stanovena poslední známá daň. V takovém případě uvede správce daně ve výroku dodatečného platebního výměru, že daň se neodchyluje.

Je-li doměřená daň vyšší než daň dodatečně tvrzená daňovým subjektem či doměřená z moci úřední, je rozdíl splatný v náhradní lhůtě do 15 dnů ode dne právní moci dodatečného platebního výměru.

Stejně jako u vyměření správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek doměření oznamovat dodatečným platebním výměrem, neodchyluje-li se doměřovaná daň od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem (s výjimkou případu, kdy zahájí postup k odstranění pochybností podaného dodatečného daňového přiznání). Dodatečný platební výměr založí správce daně do spisu. Rovněž zde se uplatní fikce doručení dodatečného platebního výměru, neboť za den doručení se považuje poslední den lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání, a bylo-li dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.

Správce daně tedy daň stanoví rozhodnutím, kterým je při doměřovacím řízení dodatečný platební výměr. Pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem či ke stanovení daně dojde z moci úřední, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn. Dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností.

Shodně jako při vyměření je daňový subjekt oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis dodatečného platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost.

Shodné je i to, že pokud se neodchyluje doměřená daň od daně dodatečně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti dodatečnému platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl dodatečný platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení.

1.12
Lhůta pro stanovení daně

Co se rozumí lhůtou pro stanovení daně? V terminologii dříve účinného zákona o správě daní a poplatků se jednalo o lhůtu pro vyměření či doměření daně.42

Jedná se svým charakterem o lhůtu prekluzivní, neboť během ní zaniká právo stanovit daň. Po uplynutí této lhůty tedy správce daně nemůže vyměřit ani doměřit daň a ani daňový subjekt nemůže učinit žádný úkon ke změně své daňové povinnosti – např. podat dodatečné daňové přiznání.

Daňový řád obsahuje úpravu lhůty pro stanovení daně v § 148. V odst. 1 tohoto ustanovení nalezneme obecnou definici: „Daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí 3 roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení.“

U daně z příjmů za zdaňovací období roku 2018 tedy lhůta pro stanovení daně začne běžet buď 1. 4. 2019, nebo 1. 7. 2019, a to pokud by se jednalo o poplatníka, který má povinný audit nebo jehož daňové přiznání podává daňový poradce nebo advokát. Délka lhůty je tříletá, tedy u zdaňovacího období roku 2018 by skončila 1. 4. (1. 7.) 2022, avšak pouze za předpokladu, že by před uplynutím této tříleté lhůty nedošlo k jejímu prodloužení, přerušení či stavění. Lhůtu pro stanovení daně lze totiž různě prodlužovat, stavět i přerušovat. Platí však, že lhůta pro stanovení daně skončí nejpozději uplynutím 10 let od svého počátku.

Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků obsahuje daňový řád podrobnější úpravu úkonů, které prodlužují běh prekluzivní lhůty. Mezi úkony, které prodlužují běh prekluzivní lhůty o jeden rok (počítáno od původního konce lhůty), avšak pouze za situace, že k některému z výše uvedených úkonů dojde alespoň 12 měsíců před uplynutím prekluzivní lhůty, patří:

- podání dodatečného daňového tvrzení nebo oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení, pokud tato výzva vedla k doměření daně,

- oznámení rozhodnutí o stanovení daně – tedy doručení platebního výměru, dodatečného platebního výměru nebo hromadného předpisného seznamu,

- zahájení řízení o mimořádném opravném nebo dozorčím prostředku – tedy řízení o povolení nebo nařízení obnovy řízení nebo nařízení přezkoumání rozhodnutí,

- oznámení rozhodnutí ve věci opravného nebo dozorčího prostředku,

- oznámení rozhodnutí o prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně.43

Příklad 2

Představme si, že daňový subjekt, který podal řádné daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2018 dne 1. 4. 2019, podá následně dodatečné daňové přiznání, a to dne 1. 2. 2022. Prodlužuje tento úkon lhůtu pro stanovení daně? Lišila by se situace, kdyby daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání již 1. 12. 2019?

Řešení

Pokud by daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání dne 1. 2. 2022, jednalo by se o úkon, který prodlužuje lhůtu pro stanovení daně, neboť byl učiněn dva měsíce před uplynutím lhůty pro stanovení daně. Lhůta pro stanovení daně by se tak prodloužila do 1. 4. 2023. Pokud by však daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání již dne 1. 12. 2019, nejednalo by se o úkon prodlužující lhůtu daně, neboť tento nebyl učiněn 12 měsíců před uplynutím lhůty pro stanovení daně.

Daňový řád však zná i tzv. přerušení lhůty pro stanovení daně. Podle § 148 odst. 3 DŘ totiž platí, že pokud před uplynutím lhůty pro stanovení daně:

- správce daně zahájí daňovou kontrolu,

- je podáno řádné daňové tvrzení nebo

- oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení,

běží tříletá lhůta pro stanovení daně znovu ode dne, kdy byl tento úkon učiněn. Toto přerušení funguje jako restart.

Příklad 3

Představme si opět poplatníka, který podal řádné daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období 2018 dne 1. 4. 2019. Pokud správce daně zahájí daňovou kontrolu dne 22. 11. 2020, jak to ovlivní lhůtu pro stanovení daně? A pokud by správce daně zahájil daňovou kontrolu až 22. 11. 2022, ovlivnilo by to lhůtu pro stanovení daně?

Řešení

Pokud by správce daně zahájil daňovou kontrolu dne 22. 11. 2020, začala by nová tříletá lhůta pro stanovení daně běžet právě dnem 22. 11. 2020, a pokud by nedošlo k dalšímu úkonu, který by lhůtu mohl modifikovat, uplynula by 22. 11. 2023. Pokud by však správce daně zahájil daňovou kontrolu až dne 22. 11. 2022, poté by to na běh lhůty pro stanovení nemělo vliv, neboť lhůta již uplynula (dne 1. 4. 2022). Ze strany správce daně by se tak jednalo o nezákonný postup, neboť jeho právo stanovit daň již zaniklo.

Daňový řád rovněž stanoví, kdy doba pro stanovení daně neběží, a to v § 148 odst. 4 DŘ. Jedná se o tzv. stavění lhůty pro stanovení daně. To znamená, že lhůta po určitou dobu neběží a poté, co překážka běhu lhůty pomine, běh lhůty pokračuje. Podle tohoto ustanovení lhůta pro stanovení daně neběží po dobu:

- řízení, které je v souvislosti se stanovením daně vedeno před soudem ve správním soudnictví a před Ústavním soudem,

- řízení o otázce, o níž má příslušný soud rozhodnout a která je nezbytná pro správné stanovení daně,

- trestního stíhání pro daňový trestný čin související s touto daní,

- od zmeškání odvolací lhůty proti rozhodnutí o stanovení daně až do oznámení rozhodnutí o jejím navrácení v předešlý stav,

- od marného uplynutí úložní doby až do dne doručení rozhodnutí, kterým je prohlášena neúčinnost doručení rozhodnutí vydaného v nalézacím řízení,

- ode dne odeslání žádosti o mezinárodní spolupráci při správě daní až do dne obdržení odpovědi na tuto žádost nebo do dne odeslání oznámení o ukončení mezinárodní spolupráce při správě daní v dané věci.

Na rozdíl od dřívější úpravy v zákoně o správě daní a poplatků je v daňovém řádu výslovně uvedeno, že doba pro stanovení daně neběží ani za situace, kdy je v souvislosti se stanovením daně vedeno řízení před Ústavním soudem.

Příklad 4

Jak by tomu bylo v případě daňové povinnosti poplatníka, který podal řádné daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období roku 2018 dne 1. 4. 2019, pokud by od 11. 1. 2022 probíhalo soudní řízení, které by bylo ukončeno dne 2. 2. 2023?

Řešení

Lhůta pro stanovení daně od 11. 1. 2022 do 2. 2. 2023 neběží. Dne 3. 2. 2023 poté začne běžet zbytek lhůty, která před zahájením soudního řízení ještě neuběhla. Jelikož poplatníkovi před zahájením soudního řízení zbývalo do konce lhůty pro stanovení daně ještě 79 dní, skončí lhůta pro stanovení daně po uplynutí těchto 79 dnů, které začnou plynout po skončení soudního řízení, tj. od 3. 2. 2023, a tedy lhůta pro stanovení daně by měla skončit dne 22. 4. 2023.

Daňový řád dále stanoví speciální lhůtu pro případy, kdy soud pravomocně rozhodne o spáchání daňového trestného činu (do konce druhého roku následujícího po roce, v němž rozhodnutí soudu nabylo právní moci), a rovněž obsahuje vazbu na tzv. účinnou lítost,44 na jejímž základě může dojít k zániku trestnosti daňového trestného činu. Pokud daňový subjekt podá řádné daňové tvrzení nebo dodatečné daňové tvrzení a současně tvrzenou daň včetně jejího příslušenství uhradí, je-li toho třeba pro zánik trestnosti daňového trestného činu z důvodu účinné lítosti, lze daň stanovit bez ohledu na to, zda již uplynula lhůta pro stanovení daně.

V tomto ohledu je úprava mnohem detailnější než předchozí úprava, neboť jak zapracovává judikaturu správních soudů, tak reaguje i na některé aplikační problémy zákona o správě daní a poplatků.

Odkdy se tato úprava lhůty pro stanovení daně v daňovém řádu uplatní? Odpověď nám poskytne přechodné ustanovení daňového řádu,45 na jehož základě úpravu lhůt pro vyměření v daňovém řádu použijeme i na běh a délku lhůt pro vyměření, které započaly běžet podle zákona o správě daní a poplatků, avšak neskončily do nabytí účinnosti daňového řádu, tj. do 1. 1. 2011. Okamžik počátku běhu těchto lhůt, určený podle dosavadních právních předpisů, zůstává zachován. Pokud bychom si jako příklad vzali daň z příjmů PO za zdaňovací období roku 2010, pak lhůta pro vyměření daně podle zákona o správě daní a poplatků^46 počne běžet dnem 31. 12. 2010 a uplynula by 31. 12. 2013, resp. nejdéle 31. 12. 2020 (v případě jejího prodloužení a/nebo stavění). Dne 1. 1. 2011 nabyl účinnosti daňový řád, avšak okamžik počátku běhu této lhůty, který je určený podle dosavadních předpisů, zůstává zachován. Musíme si tedy uvědomit, že stále ještě může nastat situace, kdy budeme postupovat podle zákona o správě daní a poplatků, a nikoliv podle daňového řádu.

Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh těchto lhůt a které nastaly před 1. 1. 2011, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Pokud bychom si jako příklad vzali daň z příjmů PO a zdaňovací období roku 2009, lhůta počne běžet 31. 12. 2009. Pokud během roku 2010 došlo k zahájení vytýkacího řízení, pak se lhůta pro vyměření daně počítá znovu od konce roku 2010, tj. uplynula by 31. 12. 2013. Podle daňového řádu však vytýkací řízení (přesněji výzva k odstranění pochybností) již není úkonem, který by jakkoli ovlivňoval běh lhůty pro stanovení daně. V souladu s přechodnými ustanoveními však tato skutečnost běh původní lhůty nijak neovlivní a lhůta uplyne (za předpokladu, že nedojde k jiným úkonům ovlivňujícím běh lhůty pro stanovení daně) 31. 12. 2013.

1.13
Úprava prekluzivní lhůty v § 38r ZDP

Ustanovení § 38r ZDP obsahuje speciální úpravu lhůt pro stanovení daně a modifikuje tak lhůty upravené v § 148 DŘ (příp. ještě lhůty podle § 47 ZSDP). V oblasti daně z příjmů je tedy nutno při stanovování délky prekluzivní lhůty přihlédnout i k ustanovení § 38r ZDP.

Tato speciální úprava vůči daňovému řádu je zařazena v části týkající se příjemců investičních pobídek, tudíž byl v praxi po dlouhých sporech přijat výklad, že se toto ustanovení do 31. 12. 2007 vztahovalo pouze na ty subjekty, které jsou příjemci investiční pobídky. Zákonem č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále jen „zákon o stabilizaci veřejných rozpočtů“), však došlo s účinností od 1. 1. 2008 mimo jiné k novelizaci právě § 38r ZDP, do něhož byl doplněn pátý odstavec, který stanoví, že ustanovení odst. 2 a 3 se vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka.

Rovněž v souladu s příspěvkem na Koordinačním výboru KDP a MF č. 226/12.03.08^47 ze dne 19. 4. 2008 bylo dohodnuto, že se ustanovení § 38r odst. 2 a 3 ZDP budou vztahovat na daňové subjekty, které nejsou příjemci investičních pobídek, od 1. 1. 2008.

Od roku 2008 se na všechny daňové subjekty, které dosáhly daňové ztráty počínaje rokem 2008, uplatní § 38r odst. 2 a 3 ZDP. Pokud daňový subjekt dosáhne za zdaňovací období roku 2008 nejdříve daňovou ztrátu, kterou bude možné uplatnit jako položku odčitatelnou od ZD nebo její část ve zdaňovacích obdobích následujících po zdaňovacím období, v němž daňová ztráta vznikla, lhůta pro stanovení daně jak pro zdaňovací období, v němž daňová ztráta vznikla, tak i pro všechna zdaňovací období, za která lze tuto daňovou ztrátu nebo její část uplatnit, končí současně s lhůtou pro stanovení daně za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit. Pokud tedy poplatníkovi v roce 2008 vznikne daňová ztráta, tuto může v souladu s ustanovením § 34 ZDP uplatnit nejdéle v 5 bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích, tj. do roku 2013, tj. tříletá prekluzivní lhůta uplyne 31. 12. 2016, a pokud dojde k jakémukoli úkonu obnovujícímu běh této lhůty, prekluzivní lhůta uplyne nejdéle 31. 12. 2023, tedy až po 15 letech od vzniku daňové ztráty. Není toto v rozporu s kogentním ustanovením § 148 odst. 5 DŘ (příp. § 47 odst. 2 ZSDP), který stanoví prekluzivní lhůtu maximálně desetiletou? Vzhledem k subsidiaritě daňového řádu pravděpodobně nikoliv.

Dále se s účinností od 1. 1. 2008 na všechny poplatníky vztahuje i ustanovení § 38r odst. 3 ZDP, které stanoví, že lhůty pro stanovení daně z důvodů nesplnění podmínek pro uplatnění úplaty u finančního leasingu hmotného majetku jako výdaje počínají běžet od konce kalendářního roku, v němž bylo možno poprvé ověřit splnění těchto zákonných podmínek.

Doplnění § 38r odst. 5 ZDP je přitom reakcí na rozhodovací praxi soudů, zejména pak NSS, který vykládal osobní působnost ustanovení § 38r ZDP ve znění do 31. 12. 2007 v tom smyslu, že prodloužení lhůt pro vyměření daně dopadá pouze na subjekty, kterým byla poskytnuta investiční pobídka, jak již bylo zmíněno výše.48

S účinností od zdaňovacího období 2015 počínají lhůty pro stanovení daně z důvodu nesplnění podmínky pokračování v činnosti zemědělského podnikatele běžet od konce kalendářního roku, v němž tato podmínka není splněna.

1.14
Splatnost daně

Dokdy je nutné daň zaplatit? Daň je splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, přičemž platba se považuje za uskutečněnou až připsáním příslušné částky na účet správce daně.49 V případě bankovních převodů je tedy nutné platbu zadat s dostatečným časovým předstihem tak, aby nejpozději poslední den lhůty pro podání řádného daňového tvrzení tato byla připsána na účtu správce daně. Není tedy rozhodné, kdy daňový subjekt platbu daně poukáže (jako tomu bylo do konce roku 2002), ale kdy bude připsána na bankovní účet správce daně. Tato změna byla zavedena zákonem č. 124/2002 Sb., o převodech peněžních prostředků, elektronických platebních prostředcích a platebních systémech (zákon o platebním styku). Přesto si veřejnost na tuto změnu stále nezvykla, a snad právě proto byl zákonodárce shovívavější při stanovování sankcí za pozdní platby daně či záloh na daň.

Pokud by daňový subjekt neuhradil daň nejpozději v den její splatnosti, dostal by se do prodlení. Za každý den prodlení, počínaje pátým pracovním dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, by byl daňový subjekt povinen uhradit úrok z prodlení. Výše úroku z prodlení odpovídá ročně výši repo sazby České národní banky zvýšené o 14 % platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.50

1.15
Zálohy na daň

Daň z příjmů se jedinou splátkou hradí velice zřídka. Naopak velice časté jsou zde zálohy na daň z příjmů. Skutečnost, kdo je povinen platit zálohy, v jaké výši a v jakých termínech, stanoví zákon o daních z příjmů pro FO i PO v § 38a.

Zálohy se platí v průběhu tzv. zálohového období. Pozor si musíme dát na skutečnost, že zálohové období se neshoduje se zdaňovacím obdobím.

Zálohovým obdobím se rozumí období od prvního dne následujícího po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání za minulé zdaňovací období do posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání v následujícím zdaňovacím období.

Výše zálohy vychází z poslední známé daňové povinnosti, a to zpravidla té, kterou jsme uvedli v řádném daňovém přiznání za předcházející zdaňovací období, avšak může jí být i částka, kterou jsme uvedli v opravném či dodatečném daňovém přiznání za období bezprostředně předcházející zdaňovacímu období. FO však pro účely výpočtu poslední známé daňové povinnosti vyloučí příjmy a výdaje podle § 10 ZDP. Výše zálohy činí:

- 40 % poslední známé daňové povinnosti pro poplatníky, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 30 000 Kč, avšak nepřesáhla 150 000 Kč – v takovém případě je poplatník povinen hradit zálohy pololetně do 15. 6. a do 15. 12., každou ve výši 40 % poslední známé daňové povinnosti;

- 25 % poslední známé daňové povinnosti pro poplatníky, jejichž poslední známá daňová povinnost přesáhla 150 000 Kč – takovém případě je poplatník povinen hradit zálohy čtvrtletně do 15. 3., 15. 6., 15. 9. a do 15. 12., každou ve výši 25 % poslední známé daňové povinnosti.

Po skončení zdaňovacího období se zaplacené zálohy na daň splatné v jeho průběhu započítávají na úhradu skutečné výše daně. Do daňového přiznání tedy uvedeme zálohy, které byly zaplaceny během zdaňovacího období, nikoliv zálohového.

Příklad 5

Pokud by posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2018 bylo 1. 4. 2019 a za rok 2019 to bylo 1. 4. 2020, zálohové období by běželo od 2. 4. 2019 do 1. 4. 2020. V případě, že by poslední známá daňová povinnost poplatníka uvedená v daňovém přiznání za zdaňovací období 2018 činila 100 000 Kč, poplatník by byl povinen uhradit dvě zálohy na daň: do 15. 6. 2019 a do 15. 12. 2019 – vždy 40 000 Kč (40 % ze 100 000 Kč). Zde by byl výpočet uhrazených záloh ve zdaňovacím období 2019 jednoduchý, neboť obě zálohy, které měl poplatník hradit v tomto zálohovém období, byly shodou okolností splatné rovněž v průběhu zdaňovacího období. Rozdíl by však mohl nastat v případě, že by poplatník daňové přiznání za rok 2019 podal až 1. 7. 2020. Poté by byl povinen zálohu vypočtenou na základě daňové povinnosti uvedené v daňovém přiznání za rok 2018 (tedy 40 000 Kč) uhradit kromě 15. 6. 2019 a 15. 12. 2019 ještě 15. 6. 2020. Na daňovou povinnost uvedenou v daňovém přiznání za rok 2019 (které by podal do 1. 7. 2020 – tedy zhruba do dvou týdnů po zaplacení poslední zálohy na daň) by však tuto poslední uhrazenou zálohu nemohl započítat, neboť tato byla splatná až ve zdaňovacím období 2020, a nikoliv 2019.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Zdaňování příjmů fyzických a právnických osob 2019.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.