Finanční účetnictví podnikatelského sektoru

pohled teorie a praxe

Finanční účetnictví podnikatelského sektoru

pohled teorie a praxe

Břetislav Andrlík

Lucie Formanová

Kristina Dvořáková

Veronika Bastlová

ANDRLÍK, Břetislav, FORMANOVÁ, Lucie, DVOŘÁKOVÁ, Kristina, BASTLOVÁ, Veronika. Finanční účetnictví podnikatelského sektoru: pohled teorie a praxe. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2022. 252 s.

Recenzovali: doc. Ing. Hana Březinová, CSc. a Ing. Jiří Kadlec

© Břetislav Andrlík, 2022

© Formanová Lucie, 2022

© Dvořáková Kristina, 2022

© Bastlová Veronika, 2022

© Wolters Kluwer ČR, 2022

ISBN 978-80-7676-268-8 (brož.)

ISBN 978-80-7676-269-5 (e-pub)

ISBN 978-80-7676-270-1 (mobi)

Seznam zkratek a úplných názvů některých použitých právních předpisů

A

Aktiva

a. s.

Akciová společnost

BÚ

Běžný účet

ČNB

Česká národní banka

CO

Celkový obrat

CP

Cenné papíry

ČÚS, České účetní standardy pro podnikatele

České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů

D

Strana Dal

DHM

Drobný hmotný majetek

DNM

Drobný nehmotný majetek

DFM

Dlouhodobý finanční majetek

DHM

Dlouhodobý hmotný majetek

DNM

Dlouhodobý nehmotný majetek

DPH

Daň z přidané hodnoty

DPP

Dohoda o provedení práce

DPPO

Daň z příjmů právnických osob

DPČ

Dohoda o pracovní činnosti

FO

Fyzická osoba

FP

Faktura přijatá

FV

Faktura vydaná

ID

Vnitřní účetní doklad / interní doklad

KFM

Krátkodobý finanční majetek

KS

Konečný stav

KÚR

Konečný účet rozvažný

MD

Strana Má dáti

N

Náklady

NÚR

Národní účetní rada

Občanský zákoník

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník ve znění pozdějších předpisů

Obchodní zákoník

Zákon č. 513/1991 Sb. (zrušen k 1. 1. 2014)

OSSZ

Okresní správa sociálního zabezpečení

OR

Obchodní rejstřík

P

Pasiva

PC

Pořizovací cena

PO

Právnická osoba

PPD

Příjmový pokladní doklad

PS

Počáteční stav

Předvaha

Obratová předvaha

PÚR

Počáteční účet rozvažný

RPC

Reprodukční pořizovací cena

SK

Skladová karta

SP

Sociální pojištění

s. r. o.

Společnost s ručením omezeným

SZP

Sociální a zdravotní pojištění

TZ

Technické zhodnocení

V

Výnosy

VBÚ

Výpis z bankovního účtu

VH

Výsledek hospodaření

VK

Vlastní kapitál

VPD

Výdajový pokladní doklad

VÚÚ

Výpis z úvěrového účtu

Vyhláška, prováděcí vyhláška

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví

VZZ

Výkaz zisku a ztráty

Účetnictví

Podvojné účetnictví (vyjímaje 1. kapitoly, kde je pod pojmem účetnictví myšleno účetnictví jako celek)

ÚJ

Účetní jednotka

ÚO

Účetní období

ÚZZ

Účet zisků a ztrát

ZáFP

Přijatá zálohová faktura

ZáFV

Vydaná zálohová faktura

Zákon o DPH

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění pozdějších právních předpisů

Zákon o rezervách

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách ve znění pozdějších předpisů

ZD

Základ daně

ZK

Základní kapitál

ZoÚ

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších právních předpisů

ZoDP

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů

ZOK

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích

ZP

Zdravotní pojištění

ZVL

Zúčtovací a výplatní listina

SK+

Přírůstek zásoby na skladní kartě

SK−

Úbytek zásoby na skladní kartě

Předmluva

Publikace „Finanční účetnictví podnikatelského sektoru, pohled teorie a praxe“ je určena nejen odborné veřejnosti, ale všem, kteří se zajímají o problematiku teoretického i praktického pohledu na účetnictví a s ním souvisejících legislativních vazeb. Stěžejními využívanými legislativními zdroji je zákon o účetnictví, prováděcí vyhláška pro účetní jednotky, které jsou podnikateli, a české účetní standardy pro podnikatele. Předkládaná publikace obsahuje nejen odborný výklad jednotlivých účetních tematických celků, ale zaměřuje se také na demonstraci jednotlivých účetních případů typicky se vážících k danému tématu. Účetnictví podnikatelských subjektů však není odděleným systémem, ale je logicky spojeno s respektováním dalších právních předpisů zejména z daňové oblasti, vždyť právě výsledky účetnictví představují vstup hodnot určených ke zdanění. Z tohoto důvodu komplexnost tematickým celkům dodává vazby na daňové aspekty řešených souvislostí, a to zejména vazbu k zákonu o dani z přidané hodnoty, zákonu o daních z příjmů, zákonu o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, zákonu o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, zákonu o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů a dalším.

Úvodní kapitola publikace vymezuje nejen legislativní rámec, jímž se podnikatelské subjekty, které jsou účetními jednotkami, musejí řídit, ale také obecně platné účetní zásady a principy. Následuje kapitola věnující se vymezení dvojího pohledu na majetek účetní jednotky a účetním záznamům. Stěžejní část publikace je věnována v jednotlivých navazujících kapitolách vymezení účtových tříd a k nim souvisejících účetních případů tak, aby na teoretický výklad bezprostředně navazovalo jejich praktické využití. Závěrečná kapitola se zabývá problematikou účetní uzávěrky a účetní závěrky, které u každé účetní jednotky završují celoroční proces vedení účetnictví. V rámci kapitoly jsou popsány jak přípravné práce, tak vlastní sestavení účetní závěrky. Praktické zaměření předkládané publikace podtrhují i závěrečné podkapitoly jednotlivých kapitol, ve kterých je uveden přesah do praktické roviny.

Přáním autorů je, aby tato odborná publikace prostřednictvím teoretického výkladu a praktických příkladů přispěla nejen k orientaci v problematice účetnictví podnikatelských subjektů, ale také k pochopení významu účetnictví jakožto významného zdroje informací v podnikovém rozhodování, nadto i k hlubšímu porozumění jeho významu v rámci dosahování fiskálních zájmů veřejného sektoru a nezpochybnitelné vazbě k dalším právním předpisům.

Poděkování

Za cenné připomínky děkujeme kolegům Ing. Kateřině Krchnivé, Ph.D., Ing. Miloši Grásgruberovi, Ph.D. a dále oponentům doc. Ing. Haně Březinové, CSc., Ing. Jiřímu Kadlecovi.

1

Základy finančního účetnictví

Úvod první kapitoly se věnuje vymezení pojmu finanční účetnictví v kontextu celkové organizace účetnictví v právních podmínkách České republiky. V rámci následujících podkapitol jsou postupně definovány významné pojmy a legislativní úprava finančního účetnictví pro podnikatelské subjekty, které je nezbytné vymezit pro korektní dodržování účetních zásad a správného vedení finančního účetnictví jako celku. Tak, aby výstupy z účetnictví obchodní korporace, tzv. účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz.

1.1
Teoretická východiska

Účetnictví lze rozdělit do dvou různých skupin, a to v návaznosti na uživatele účetních informací, kteří mají na údaje o společnosti odlišné požadavky. Rozdíl mezi externími a interními zájmovými skupinami pramení právě ze skutečnosti, že každá ze skupin uživatelů potřebuje informace o obchodním závodu v různém stupni podrobnosti, neboť řeší odlišné rozhodovací úlohy (Mrkosová, 2018). Z tohoto hlediska pak můžeme rozlišit pojem finanční a manažerské účetnictví. Finanční účetnictví se zaměřuje především na vztah ekonomického subjektu k jeho okolí a poskytuje veřejné informace o účetní jednotce (dále „ÚJ“) jako celku. Oproti tomu manažerské účetnictví slouží k řízení vnitřních podnikových procesů, ke kterým vyžaduje podrobnější neveřejné informace například o zásobování, odbytu či o výrobě (Mrkosová, 2018).

Uvedené rozdělení lze rozšířit i o vnitropodnikové účetnictví, které v řadě odborných publikací bývá součástí účetnictví manažerského. Vnitropodnikové účetnictví vykazuje jak známky manažerského, tak i finančního účetnictví. Přináší totiž (stejně jako manažerské účetnictví) podrobnější neveřejné informace o obchodním závodu, resp. o jednotlivých útvarech obchodního závodu, ale zároveň prostřednictvím standardních účetních metod funguje na stejném principu jako účetnictví finanční, a v tomto rozsahu také podléhá zákonné legislativě.

Účetnictví lze rozdělit do skupin uvedených ve Schématu č. 1.

Schéma č. 1 – Klasifikace účetnictví

V dalším textu bude pod pojmem „účetnictví“ chápáno výhradně účetnictví finanční, jemuž je tato publikace podrobně věnována.

1.1.1
Legislativní úprava účetnictví v ČR včetně souvisejících právních předpisů

Podnikatelský subjekt (podnikatel je definován v § 420 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník) je při vedení účetnictví ovlivňován řadou právních předpisů či doporučených stanovisek (například informace GFŘ). Podle toho, v jakém rozsahu se jednotlivé normy dotýkají problematiky účetnictví, je možné je rozdělit do dvou skupin, a to na základní a související.

ZÁKLADNÍ NORMY:

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů (dále „ZoÚ“)

- základní právní předpis, který se svojí působností vztahuje na všechny ÚJ, neboť upravuje rozsah a způsob vedení účetnictví;

- v § 1 a § 1b definuje ÚJ a jejich kategorie;

- dále vymezuje pojmy typu – předmět účetnictví (§ 2), účetní období (§ 3), účetní závěrka (§ 18) nebo účetní doklady, zápisy a účetní knihy (§ 11 až § 13);

- obsahuje také vymezení sankcí pro ÚJ spojených s porušením povinností v něm stanovených (§ 37 a § 37a).

Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále „vyhláška“ či „prováděcí vyhláška“)

- právně závazný předpis pro ÚJ, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví;

- upravuje především rozsah a jednotlivé části účetní závěrky pro podnikatele (§ 3 až § 44), formát účetních výkazů, účetní metody (§ 47 až § 61c) nebo směrnou účtovou osnovu[1] (§ 45 a § 46).

České účetní standardy pro podnikatele[2] (dále „ČÚS“)

- vydává opět Ministerstvo financí ČR jako doporučující stanovisko za účelem zajištění souladu při používání účetních metod;

- jednotlivé standardy se zabývají popisem účetních metod či postupů účtování pro různé oblasti finančního účetnictví, v současné době je v platnosti celkem 22 účetních standardů;

- například pro účtování o majetku lze zmínit především následující standardy:

- ČÚS č. 013 – Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek;

- ČÚS č. 015 – Zásoby;

- ČÚS č. 016 – Krátkodobý finanční majetek, peněžní prostředky a krátkodobé závazky k úvěrovým institucím.

Vnitropodnikové směrnice

- jedná se o vnitřní směrnice, resp. předpisy, které si vytváří sama účetní jednotka. Tyto směrnice pak upravují pravidla a postupy účtování v dané ÚJ;

- mezi povinné interní předpisy patří například:

- sestavený účtový rozvrh[3] (dle § 14 ZoÚ) ;

- zpracované postupy k jednotnému systému vedení účetnictví – vymezení okamžiku vzniku účetního případu, stanovení číselné řady, výběru způsobu účtování zásob;

- stanovený odpisový plán[4] – základní pravidla pro odpisování majetku;

- jejich forma není upravená zákonem, proto je možné evidovat vnitřní předpisy jednotlivě či je zkompletovat do jednoho souvislého dokumentu.

Obrázek č. 1 – Vzor vnitropodnikové směrnice

SOUVISEJÍCÍ PRÁVNÍ PŘEDPISY:

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZoDP“)

- na území České republiky existuje úzká vazba mezi systémem účetnictví a tímto zákonem. Podkladem pro správné stanovení daňové povinnosti je právě výsledek hospodaření (dále „VH“) za účetní období, jenž bývá dále transformován na základ daně. Pro daňové účely se tudíž doporučuje využívat analytické členění syntetických účtů u takových položek, u kterých se dále bude posuzovat daňová uznatelnost, resp. neuznatelnost;

- vazba tohoto zákona na účetnictví je zejména v:

- § 23 odst. 2 až odst. 4, jenž vymezuje způsob zjištění základu daně u poplatníků daně z příjmů účtujících podvojným účetnictvím;

- úpravě základu daně o náklady (výdaje – u poplatníků vedoucích daňovou evidenci) považované za daňově neuznatelné (§ 25) či naopak uznatelné (§ 24);

- problematice daňových odpisů ve vztahu k základu daně z příjmů (§ 26 až § 33a).

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách, ve znění pozdějších předpisů (dále „zákon o rezervách“)

- další návaznost na účetnictví ve vztahu ke správnému stanovení základu daně z příjmů, tentokrát z pohledu zákonných a ostatních rezerv;

- dále tato norma obsahuje problematiku tvorby daňových opravných položek k pohledávkám (§ 8 až § 8c) a rovněž problematiku daňového odpisu pohledávek.

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále „občanský zákoník“)

- upravuje některé pojmy, které jsou využívány i v účetnictví (například se jedná o pojem podnikatel, obchodní korporace, závazek a dluh, záloha, movité věci či nájem).

Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále „ZOK“)

- definuje práva a povinnosti obchodních korporací. Některé ze zákonných úprav tohoto předpisu mají dopad na postupy účtování v oblasti základního kapitálu (například při vzniku společnosti) a rozdělení VH či při tvorbě zvláštních rezervních fondů.

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále „zákon o DPH“)

- upravuje povinné náležitosti daňových dokladů (§ 29 až § 30a), podmínky plátcovství (§ 6), vznik daňové povinnosti či podmínky, kdy ÚJ (plátce DPH) může nárokovat nadměrný odpočet DPH (§ 72 a § 73) atp.

A jiné

Uvedený výčet není konečný. Jak je zřejmé, ÚJ nejsou při vedení účetnictví ovlivňovány pouze ZoÚ, nýbrž celou řadou dalších legislativních předpisů, jimiž se musí řídit. Mezi výše neuvedené předpisy, se kterými se většina podnikatelských subjektů v praxi setká, lze například zařadit zákon č. 262/2006 Sb. (zákoník práce), zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob či zákon č. 190/2004 Sb., o dluhopisech.

1.1.2
Podstata a funkce účetnictví

Význam potřeby jednotné a přehledné evidence hospodářského dění obchodního závodu nabýval na významu společně s hospodářským vývojem společnosti. Dnes jsou tyto potřeby známé jako funkce účetnictví, které je možné vymezit následujícím způsobem:

- Za základní funkci účetnictví, která vyplývá již z úvodu kapitoly, je považováno poskytování spolehlivých informací o ekonomické situaci obchodního závodu, a to všem svým uživatelům (vlastníkům, investorům, zákazníkům, státu, úvěrovým institucím a podobně). Tito uživatelé mají odlišné úhly pohledu na účetní informace a využívají je tak k odlišným zájmům (například pro tvorbu finančních plánů a celkové řízení společnosti, pro kontrolu stavu majetku a výsledku hospodaření, pro výpočet daňových povinností apod.).

- Zároveň účetnictví slouží jako důkazní prostředek při vedení sporů.

VZOROVÝ PŘÍKLAD

Například Společnost X si u společnosti Y objednala opravu schodiště, která byla provedena a vyfakturována dne 15. 1. 2022 s 14denní splatností. Společnost X svůj závazek uhradila bankovním převodem ve stanovené lhůtě. Transakci však společnost Y nezaregistrovala, a proto se následující rok rozhodla tuto pohledávku soudně vymáhat. V rámci soudního sporu doložila společnost X jako důkazní prostředek výpis z bankovního účtu, na kterém byla uvedena úhrada dané pohledávky se správným číslem účtu protistrany. Po ověření důkazu soud rozhodl ve prospěch společnosti X.

Na základě výše uvedených funkcí lze odvodit celou škálu definic účetnictví. Řada odborných publikací uvádí definici odvozenou přímo ze ZoÚ z § 2 odst. 1, ze kterého lze účetnictví (míněno podvojné) považovat za činnost vedoucí k zjištění stavu a pohybu majetku a zdrojů jeho krytí, dále nákladů a výnosů včetně VH. Předmětem jednoduchého účetnictví jsou naopak podle tohoto zákona § 2 odst. 2 příjmy a výdaje, majetek a závazky[5]. Dále například Štohl (2021) definuje účetnictví jako písemné zaznamenávání informací o hospodářských jevech obchodního závodu, a to v peněžních jednotkách.

Účetnictví lze tedy definovat jako průřezový subsystém informačního systému obchodního závodu, který tvoří uzavřenou soustavu vzájemně spjatých peněžních ukazatelů o stavu a pohybu hospodářských prostředků a jejich zdrojů v dané společnosti. Účetní systém obchodního závodu tak můžeme definovat jako souhrn metod, lidí a technických prostředků, jehož úkolem je sběr, zpracování, prezentace účetních informací všem jejich uživatelům a v neposlední řadě i archivace účetních informací.

1.1.3
Účetní jednotka

Účetní jednotkou je subjekt, tedy právnická nebo fyzická osoba, vedoucí účetnictví (podvojné či jednoduché). Taxativně je vymezuje ZoÚ v § 1 odst. 2 a následně v § 1a, kde je výčet účetních jednotek, jež jsou považovány za subjekty veřejného zájmu (například banky, pojišťovny apod.). Mezi ÚJ, se kterými se lze v praxi nejčastěji setkat a na něž se vztahují účetní předpisy pro podnikatele, patří:

1. právnické osoby se sídlem na území ČR (dále „PO“);

2. zahraniční PO, pokud na území ČR podnikají. Jedná se o osoby se sídlem mimo ČR, které mají v tuzemsku pobočku nebo obchodní či odštěpný závod. Příkladem mohou být nákupní řetězce;

3. fyzické osoby (dále „FO“), které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku (dále „OR“);

4. ostatní FO – podnikatelé, pokud jejich obrat podle § 4a zákona o DPH včetně osvobozených plnění, která se do obratu nezahrnují, přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok 25 milionů korun. Účetní jednotkou se stávají od prvního dne kalendářního roku;

5. ostatní FO, které vedou účetnictví dobrovolně na základě svého rozhodnutí, jestliže se tak rozhodnou, stávají se pak individuálním podnikatelem.

Podmínky, na základě, kterých se FO stanou účetní jednotkou, platí i pro zahraniční fyzické osoby, tedy ty, které mají bydliště mimo území České republiky.

FO, které nespadají do výše uvedených případů, a tudíž nejsou účetními jednotkami vedoucími účetnictví, mají dvě možnosti, jak evidovat svou podnikatelskou činnost:

- vést daňovou evidenci (neupravuje ji však ZoÚ, nýbrž ZoDP v § 7b);

- či uplatňovat výdaje procentem z příjmů a evidovat pouze své daňové příjmy (viz ZoDP § 7);

- nebo od 1. 1. 2021 využít paušální daně (viz ZoDP § 2a, 7a).

Novela ZoÚ (účinná od 1. 1. 2016) stanovila kategorizaci účetních jednotek v § 1b a § 1c. Jedná se o rozdělení účetních jednotek do čtyř skupin, a to na základě dosažení nebo překročení alespoň dvou ze tří ZoÚ stanovených hodnot k rozvahovému dni příslušného účetního období. Mezi kritéria patří: průměrný počet zaměstnanců v průběhu účetního období, roční úhrn čistého obratu a výše aktiv v netto hodnotě.

Tabulka č. 1 – Kategorie účetních jednotek

Kategorie účetní jednotky

Aktiva (netto)

Roční úhrn čistého obratu

Průměrný počet zaměstnanců

Mikro

do 9 mil. Kč

do 18 mil. Kč

do 10

Malá

do 100 mil. Kč

do 200 mil. Kč

do 50

Střední

do 500 mil. Kč

do 1 000 mil. Kč

do 250

Velká

nad 500 mil. Kč

nad 1 000 mil. Kč

nad 250

Pozn.: Za velkou ÚJ se bez ohledu na hodnotová kritéria vždy považují: subjekty veřejného zájmu (§1a ZoÚ) a vybraná účetní jednotka (§1 odst. 3 ZoÚ).

Postup zařazení do příslušné kategorie ÚJ záleží na vzniku účetní jednotky. Jestliže ÚJ vznikla před datem novely, tedy před 1. 1. 2016, spadá do kategorie, jejíž podmínky splnila k rozvahovému dni[6] účetního období započatého v roce 2015. Účetní jednotky vzniklé po datu novely postupují v prvním účetním období podle kvalifikovaného odhadu předpokládané výše kritérií k rozvahovému dni. Na základě tohoto odhadu pak zvolí příslušnou kategorii.

V průběhu podnikání se sledované ukazatele samozřejmě mění, proto je třeba sledovat, zda se ÚJ nedostala do jiné kategorie. Změna kategorie se provádí, jestliže ve dvou po sobě jdoucích rozvahových dnech řádných závěrek (tedy po dobu dvou standardně ukončených účetních obdobích) překročí nebo přestane překračovat alespoň dvě hraniční hodnoty. Fakticky tak k prvním možným změnám mohlo dojít v účetním období započatém v roce 2018.

Pro každou kategorii jsou stanoveny rozdílné povinnosti (viz Tabulka č. 2). Na kategorizaci ÚJ je navázána i povinnost ověřování účetní závěrky auditorem. Díky této změně v ZoÚ je tak zajištěna standardizace vedení účetnictví a tím i srovnatelnost účetních výkazů stejně velkých subjektů.

Tabulka č. 2 – Výčet hlavních povinností ÚJ podle kategorizace ÚJ

Kategorie ÚJ

Rozsah účetnictví

Rozsah účetní závěrky

Povinnost auditu a výroční zprávy

Povinnost výkazu o peněžních tocích a o změnách VK

Povinnost zprávy o platbách (§ 32 ZoÚ)

Způsob zveřejňování účetní závěrky

Mikro[7]

plný/

zjednodušený[8]

zkrácený

ne

ne

ne

rozvaha + příloha

Malá – bez povinnosti auditu

plný/

zjednodušený[9]

zkrácený

ne

ne

ne

rozvaha + příloha

Malá –

povinně auditovaná

plný

plný

ano

ne

ne

výroční zpráva včetně kompletní ÚZ ověřené auditorem

Střední

plný

plný

ano

ano

ne

výroční zpráva včetně kompletní ÚZ ověřené auditorem

Velká

plný

plný

ano

ano

ne

výroční zpráva včetně kompletní ÚZ ověřené auditorem

Zdroj: Ryneš (2021)

1.1.4
Rozsah vedení účetnictví

V § 9 odst. 1 ZoÚ je uvedeno, že nestanoví-li ZoÚ jinak, musí ÚJ vést účetnictví v PLNÉM ROZSAHU. Existují však výjimky, které jsou uvedeny níže.

Jednoduché účetnictví může vést pouze PO včetně zahraničních PO [ÚJ podle § 1 odst. 2 písm. a), b), pokud splní následující 4 podmínky (§ 1f ZoÚ)]:

1. není plátcem DPH;

2. její celkové příjmy za poslední uzavřené účetní období nepřesáhnou 3 mil. Kč;

3. hodnota majetku nepřesáhne 3 mil. Kč;

4. je současně organizací, kterou výslovně jmenuje ZoÚ v § 1f odst. 1 písm. d), například se jedná o spolek, odborovou organizaci, či církev.

Podvojné účetnictví ve zjednodušeném rozsahu můžou vést:

1. příspěvkové organizace, kterým to dovolí zřizovatel;

2. FO, které jsou mikro či malé ÚJ, a nemají povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem;

3. PO, které jsou mikro či malé ÚJ a nepodléhají povinnému auditu, oproti FO mají ještě jednu stanovenou podmínku, kterou musí splňovat, a to že musí být současně organizací vymezenou v § 9 odst. 4 ZoÚ (například bytová a sociální družstva, spolky, nadační fondy, církve či společenství vlastníků jednotek).

Dle § 13a ZoÚ zjednodušený rozsah účetnictví znamená zejména:

- možnost sestavit účtový rozvrh pouze pro účetní skupiny nevyžaduje-li zvláštní právní předpis členění podrobnější (tzn. vést účetnictví bez nutnosti analytických účtů a podrozvahových účtů a s tím souvisejících knih analytických a podrozvahových účtů);

- dále ÚJ smí spojit účtování v deníku a účtování v hlavní knize;

- ÚJ nemusí vytvářet účetní opravné položky ani účetní rezervy;

- avšak účetní závěrka musí být sestavena tak, jak vyplývá z kategorizace účetních jednotek, jež je stanoveno prováděcí vyhláškou.

1.1.5
Principy vedení účetnictví

ZoÚ stanovuje povinnost ÚJ vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě byla smysluplná a podávala věrný a poctivý obraz skutečnosti. V § 8 odst. 1 stanovuje, že účetnictví musí být vedeno správně, úplně, průkazně, srozumitelně, přehledně a způsobem zajišťujícím trvalost účetních záznamů. V následujících odstavcích je vysvětleno, co jednotlivé principy znamenají. Účetnictví musí být vedeno:

- správně – neodporuje ZoÚ ani jiným právním předpisům;

- úplně – zaúčtování všech účetních případů do účetního období, se kterým časově i věcně souvisí (tzn. respektovat akruální princip), včetně sestavení účetní závěrky, vyhotovení výroční zprávy a zveřejnění informací podle § 21 ve sbírce listin veřejného rejstříku[10];

- průkazně – aby bylo účetnictví průkazné, musí být splněny dvě podmínky. První z nich je, že všechny účetní záznamy musí být doloženy řádně vystavenými účetními doklady, bez kterých nelze žádnou hospodářskou operaci zaznamenat. Druhou podmínkou je, že ÚJ provedla inventarizaci;

- srozumitelně – je možné jednotlivě i v souvislostech jednoznačně určit obsah účetních záznamů a účetních případů, a stejně tak vazbu mezi dílčími účetními záznamy a záznamem, který vznikl jejich seskupením (tímto je míněn sběrný účetní doklad, více viz kapitola 3);

- trvale – zajišťuje splnění povinnosti ÚJ uschovat účetní záznamy po dobu stanovenou v § 31 a § 32 ZoÚ (viz kapitola 3).

Aby vedení účetnictví splňovalo definované vlastnosti ZoÚ, bylo nutné definovat zásady a principy, jimiž se vedení účetnictví řídí. Jak uvádí Ryneš (2021), tyto zásady a principy představují soubor pravidel, které ÚJ respektují při vedení účetnictví, sestavování i předkládání účetních výkazů. Nejsou stanoveny zvláštním právním předpisem, většina z nich je zapracována do ZoÚ nebo prováděcí vyhlášky:

- zásada věrného a poctivého zobrazení skutečnosti – jedná se o hlavní zásadu. Její podstatou je vykázat v účetní závěrce reálnou majetkovou a finanční situaci ÚJ (více viz ZoÚ § 7 odst. 2);

- zásada opatrnosti – jedná se o reálné ocenění majetku a závazků. Aktiva a výnosy se nesmí nadhodnocovat a náklady a pasiva podhodnocovat. To proto, aby bylo zajištěno reálné vykazování výše VH. V praxi to tedy znamená zahrnout do výsledku hospodaření i předpokládaná rizika, jež mohou nastat v budoucnosti, a to navzdory tomu, že ještě nenastala a jejich výše není známá. Prostředkem k dodržení zásady opatrnosti je například tvorba rezerv, opravných položek či účtování o odložené dani;

- akruální princip – hospodářské operace je nutné účtovat do období, s nimiž časově a věcně souvisí, bez ohledu na to, kdy došlo k pohybu peněžních prostředků;

- zásada účetní jednotky – jedná se o vymezení ekonomického subjektu, za který se účetnictví vede. V praxi to znamená nemožnost zaúčtovat doklady znějící na jiný subjekt;

- zákaz kompenzace – o aktivech, pasivech, nákladech i výnosech se musí účtovat vždy jednotlivě, nelze je vzájemně započítat. Nicméně existují výjimky, které se nepovažují za porušení zákazu kompenzace, a proto je možné je vzájemně zúčtovat. Jsou vymezeny v prováděcí vyhlášce pro podnikatele v § 58. Jedná se například o opravné daňové doklady (dobropisy nebo refundace) týkající se konkrétní nákladové, případně výnosové položky, jestliže se vztahují ke stejnému období, kdy byl náklad nebo výnos zaúčtován, dále jsou to například rezervy či opravné položky;

VZOROVÝ PŘÍKLAD

Například, pokud by ÚJ zaplatila úrok z půjčky od banky 100 Kč jako náklad a současně přijala jako výnos úrok z půjčky poskytnuté zaměstnanci ve výši 25 Kč, musí zaúčtovat každou položku zvlášť, a nikoliv pouze náklad ve výši rozdílu, tj. v částce 75 Kč.

1. oceňování historickými cenami – jedná se o oceňování majetku a závazků na principu historických částek, tedy v ceně, která za ně byla uhrazena v okamžiku uskutečnění transakce. V tomto ocenění je majetek a závazky zaevidován a následně vykazován v následujících obdobích, s přihlédnutím k opotřebení a úhradám;

2. stálost účetních metod – zvolené účetní metody musí ÚJ zachovávat nejen po dobu daného účetního období, ale nejlépe po celou dobu svého fungování, aby byla zajištěna srovnatelnost vykazovaných údajů. Metody lze měnit jen ve výjimečných případech, jako je například změna předmětu činnosti či zpřesnění věrného a poctivého zobrazení účetnictví a současně je doporučeno tuto skutečnost komentovat v příloze v účetní závěrce;

3. zásada objektivity – účetní záznamy musí odpovídat skutečnosti, která byla objektivně zjištěna;

4. zásada materiálnosti – ve výkazech účetní závěrky se vykazují pouze údaje, které jsou významné pro uživatele těchto výkazů, z toho důvodu se zveřejňované výkazy (rozvaha a výkaz zisku a ztráty) sestavují v celých tisících.

1.1.6
Účetní období

Účetním obdobím je nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců, není-li dále stanoveno jinak (§ 3 odst. 2 ZoÚ). Takové období odpovídá buď kalendářnímu či hospodářskému roku. Hospodářský rok[11] se od kalendářního liší pouze tím, že začíná prvním dnem jiného kalendářního měsíce, než je leden.

V nestandardních situacích, které vymezuje § 3 odst. 3 a 4 ZoÚ, lze účetní období prodloužit či naopak zkrátit. Jako typický příklad lze uvést situaci, kdy ÚJ přechází z hospodářského na kalendářní rok či naopak. Často je rovněž možné se v praxi setkat s přeměnami obchodních korporací, kdy je z hlediska doby trvání účetního období nutné rozlišovat, zda se jedná o zanikající či nezanikající ÚJ. V neposlední řadě může nastat i situace, kdy ÚJ vznikne v období 3 měsíců před koncem kalendářního roku (tj. ve 4. čtvrtletí). V takové situaci nemusí ÚJ sestavovat účetní závěrku k 31. 12. daného kalendářního roku, nýbrž si může své první účetní období prodloužit do konce následujícího kalendářního roku. Obdobné platí dle § 3 odst. 4 písm. b) při zániku účetní jednotky či v dalších případech definovaných v tomto paragrafu.

1.2
Kontrolní otázky

1. Charakterizujte finanční účetnictví – pojem, členění a vzájemné rozdíly jednotlivých klasifikací účetnictví.

2. Jaké subjekty jsou povinny vést účetnictví?

3. Kdo má možnost vést daňovou evidenci? Je danému subjektu současně povoleno evidovat svou podnikatelskou činnost prostřednictvím jednoduchého účetnictví?

4. Mohou obchodní korporace vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu? Pokud ano, jaké musí být splněny podmínky?

5. Vysvětlete význam akruálního principu v účetnictví? Jaké ostatní zásady se při účtování musí dodržovat.

1.3
Slovo z praxe

Dodržování účetních zásad je jednou z oblastí, které externí auditor při provádění auditu ověřuje.

K dodržení zásady věrného a poctivého zobrazení skutečnosti se auditor přímo vyjadřuje ve své auditorské zprávě („Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv a pasiv společnosti…“). Dá se říci, že tato zásada určitým způsobem zahrnuje i ostatní zásady popsané v této kapitole. Nedodržení jakékoli další zásady může (v případě, že se jedná o významné neboli materiální skutečnosti) vést k tomu, že auditor nemůže vydat k účetní závěrce nemodifikovaný výrok (tzv. výrok bez výhrad).

Z hlediska ostatních účetních zásad je významnou oblastí zásada opatrnosti, která bývá častým předmětem diskusí mezi externím auditorem a managementem auditované účetní jednotky. Je to zejména problematika vytváření opravných položek k majetku či tvorba rezerv. Jsou to položky, které negativně ovlivňují výsledek hospodaření společnosti, což zpravidla nebývá vítáno především vedením účetní jednotky.

Ověřovanou oblastí bývají i vnitřní směrnice účetní jednotky. V praxi bývá spíše výjimkou, že má účetní jednotka zpracované vnitřní směrnice jednak kompletní (pokrývající všechny oblasti účetnictví) a jednak aktuální (reagující na všechny změny účetních předpisů i na změny v účetní jednotce, například změny v managementu, které by měly být promítnuty do podpisových vzorů). V některých případech se setkáváme i s tím, že účetní jednotka „sestaví“ vnitřní směrnice tím způsobem, že opíše statě z účetních předpisů, aniž by je konkretizovala na podmínky konkrétní účetní jednotky. Uvést ve vnitřní směrnici formulaci, že například „účetní jednotka používá při přepočtu cizí měny na měnu českou denní, měsíční nebo roční kurz“ je zcela nesprávné a nepopisuje to účetní postup používaný v účetnictví konkrétní účetní jednotky.

Konkrétní účetní postupy, které účetní jednotka používá, mají být uvedeny v příloze v účetní závěrce. Uživatele účetní závěrky může například zajímat, jakým způsobem, podle jakých zásad vytváří účetní jednotka opravné položky k majetku, jakým způsobem oceňuje finanční investice apod.

[1]  Obsah směrné účtové osnovy vymezuje příloha č. 4 k prováděcí vyhlášce. Jedná se o závazný seznam názvů a označení účtových tříd a skupin, které musí ÚJ při účtování z požadavku § 14 ZoÚ dodržovat.

[2]  České účetní standardy pro účetní jednotky, které účtují podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů.

[3]  Na základě směrné účtové osnovy si ÚJ vytváří na každé účetní období účtový rozvrh, v němž si dále vytváří účty (popř. analytické účty k účtům syntetickým), které v závislosti na svých aktivitách potřebuje k zachycení hospodářských operací. Účtový rozvrh však musí vycházet ze směrné účtové osnovy (Febmat, 2016).

[4]  Odpisový plán platí po celé účetní období a nelze jej během tohoto období měnit.

[5]  Uvedené pojmy ZoÚ nevysvětluje, nýbrž odkazuje na přílohy prováděcí vyhlášky.

[6]  Ustanovení definující rozvahový den se nachází v ZoÚ v § 19 odst. 1.

[7]  Mikro ÚJ dle ZoÚ nemají povinnost ověřit účetní závěrku auditorem. To však neznamená, že tato povinnost nemůže vzniknout na základě jiného právního předpisu. Výčet hlavních povinností uvedených v tabulce pro mikro ÚJ je tudíž spolehlivě aplikovatelný pouze pro neauditované mikro ÚJ.

[8]  Zjednodušeného rozsahu mohou využít podnikající FO, PO musejí vést účetnictví vždy v plném rozsahu.

[9]  Tuto povinnost má pouze velká ÚJ z těžebního průmyslu a těžby dřeva v původních lesích.

[10]  Odkaz na veřejný rejstřík: https://or.justice.cz/ias/ui/rejstrik.

[11]  ÚJ, která chce využívat hospodářského roku, musí požádat místně příslušný finanční úřad, aby danou skutečnost povolil.

2

Rozvaha

V úvodu předchozí kapitoly bylo zdůrazněno, že systém, jako je účetnictví, má především poskytovat různým skupinám uživatelů spolehlivé a včasné informace o ÚJ. S touto hlavní funkcí účetnictví úzce souvisí následující kapitola, která je věnována problematice účetních výkazů, především pak rozvaze a jejím náležitostem. Rozvaha usnadňuje externím subjektům přístup k údajům o stávající i dřívější majetkové situaci firmy a zdrojích jejího financování.

2.1
Teoretická východiska

2.1.1
Rozvaha jako součást účetní závěrky

Dle § 18 odst. 1 ZoÚ je účetní závěrka chápána jako nedílný celek tvořený z účetních výkazů (rozvahy a výkazu zisku a ztráty) a přílohy v účetní závěrce, která vysvětluje a doplňuje informace obsažené v těchto výkazech (Březinová, 2016). Z tohoto paragrafu dále vyplývá, že tyto tři dokumenty jsou dle ZoÚ sestavovány všemi subjekty, které jsou povinny vést účetnictví. Existují ovšem i případy, kdy jsou povinnou součástí závěrky i další dokumenty (viz. § 18 odst. 2 ZoÚ či Tabulka č. 3).

Tabulka č. 3 – Obsah účetní závěrky

Účetní jednotka

Rozvaha

Výkaz zisku a ztráty

Příloha v účetní závěrce

Cash flow

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Obchodní korporace

×

×

×

×

×

Zdravotní pojišťovny

×

×

×

×

×

Banky, pojišťovny, zajišťovny, penzijní společnosti

×

×

×

×

Organizační složky státu, územní samosprávní celky, příspěvkové organizace apod.

×

×

×

Pokud za běžné a bezprostředně předcházející účetní období dosáhnou celkových aktiv alespoň 40 mil. Kč a ročního úhrnu čistého obratu alespoň 80 mil. Kč

Mikro a malé ÚJ

×

×

×

Dobrovolně

Zdroj: Březinová (2016)

2.1.2
Obsah rozvahy

Prostřednictvím rozvahy je v účetnictví na tentýž majetek ÚJ nahlíženo souběžně ze dvou úhlů pohledu. A to z hlediska konkrétní formy majetku, kdy jsou informace o stavu majetku označovány za aktiva, a z hlediska zdrojů financování tohoto majetku, kdy tento pohled je označován jako pasiva. Na tomto faktu je postaven bilanční princip, tedy to, že se bilanční suma aktiv rovná bilanční sumě pasiv, neboť aktiva i pasiva popisují totéž. Tato rovnost pak bývá označována jako bilanční rovnost či bilanční rovnice.

Informace, které rozvaha prezentuje, jsou poskytovány uživatelům k určitému datu (zvanému též jako rozvahový den), z tohoto důvodu je rozvaha účetním výkazem stavovým.

Z výše uvedených odstavců je patrné, že v rozvaze jsou informace o aktivech a o pasivech. Ty jsou dále roztříděny do příslušných řádků a sloupců. V rozvaze jsou pak vykazovány v peněžních jednotkách české měny (v Kč) a jednotlivé položky se vykazují v celých tisících Kč (§ 4 odst. 8 prováděcí vyhlášky).

Řádky jsou pojmenovány podle jednotlivých zástupců majetku a zdrojů financování. „Uspořádání rozvahových položek aktiv má také svůj význam – jsou uspořádány podle likvidity, od nejméně likvidního aktiva po nejlikvidnější, tj. od nejhůře přeměnitelných na peněžní prostředky (například budova) po plně likvidní majetek (peněžní prostředky na účtech i v hotovosti),“ (Březinová, 2016).

Údaje o aktivech jsou uvedeny v podobě informace týkající se běžného a minulého účetního období. V rámci běžného účetního období se údaje dále člení do tří sloupců podle jejich hodnoty. Sloupec „Brutto“ představuje původní hodnotu majetku v době svého pořízení/nabytí (nejčastěji pořizovací cena), přičemž se respektuje zásada historických cen. Sloupec „Korekce“ představuje výši oprávek (suma odpisů) a opravné položky, které dočasně snižují hodnotu daného druhu majetku. Sloupec „Netto“ vyjadřuje rozdíl mezi sloupcem „Brutto“ a sloupcem „Korekce“, a tedy současnou (čistou, netto) hodnotu majetku. Položky výkazu rozvaha doplňuje i informace o netto hodnotě majetku v minulém období, která tvoří poslední sloupec „Minulé účetní období“ (prováděcí vyhláška § 4 odst. 4 a 5).

2.1.3
Formy rozvahy

Rozvaha má předepsanou formu a může nabývat buď podoby zjednodušeného rozsahu či plného rozsahu. V příloze č. 1 prováděcí vyhlášky je stanoven plný rozsah rozvahy. Následně § 3a odst. 2 této vyhlášky vymezuje možnou podobu rozvahy ve zjednodušeném rozsahu v závislosti na kategorii ÚJ. O rozsahu a způsobu sestavení rozvahy podává informace Tabulka č. 4.

Tabulka č. 4 – Rozsah sestavení rozvahy

Kategorie ÚJ

Rozvaha v plném rozsahu

Rozvaha ve zkráceném rozsahu

Velká

×

Střední

×

Malá – audit ANO^1

×

Mikro – audit ANO

×

Malá – audit NE

(jedná se pouze o možnost využít zjednodušený rozsah rozvahy)

×

(zahrnuje položky označené písmeny a římskými číslicemi s výjimkou položek C.II.1. Dlouhodobé pohledávky a C.II.2 Krátkodobé pohledávky)

Mikro – audit NE

(také jen možnost)

×

(zahrnuje pouze položky označené písmeny)

Zdroj: Březinová (2016)

2.1.4
Druhy rozvahy

Na základě toho, k jakému dni je rozvaha sestavována, rozlišujeme následující druhy rozvahy.

- Zahajovací rozvaha – rozvaha, která se sestavuje ke dni vzniku nové ÚJ (například ke dni zápisu do OR v případě PO). K tomuto okamžiku dle § 17 odst. 1, písm. a) ZoÚ ÚJ otevírá účetní knihy, neboť dnem vzniku je povinna zahájit vedení účetnictví. Zahajovací rozvaha se také sestavuje v případech přeměn obchodních společností k rozhodnému dni. V tomto případě nemusí vzniknout nová účetní jednotka (například fúze).

- Počáteční rozvaha – rozvaha, která se sestavuje na začátku každého dalšího účetního období. Vzhledem k dodržování účetní zásady zvané bilanční kontinuita (§ 19 odst. 4 ZoÚ) se počáteční zůstatky rozvahových účtů, které obsahuje počáteční rozvaha, shodují s konečnými zůstatky rozvahových účtů, jimiž se bezprostředně předcházející období uzavřelo. Například konečné zůstatky k 31. 12. 2021 se musí shodovat s počátečními zůstatky rozvahových účtů k 1. 1. 2022.

- Řádná rozvaha – se sestavuje k poslednímu dni účetního období, které může být kalendářním nebo hospodářským rokem.

- Mimořádná rozvaha – tento typ účetní závěrky navazuje na vznik mimořádné události, při které dochází k uzavření účetních knih k jinému než rozvahovému dni. Dle § 17 odst. 2 ZoÚ se jedná zejména o změnu právní formy společnosti či vstup ÚJ do likvidace nebo fúze.

- Mezitímní rozvaha – sestavuje se v průběhu účetního období jako součást mezitímní účetní závěrky (viz kapitola 10.1.2).

- Konečná rozvaha – rozvaha, která se sestavuje v případě sestavení konečné účetní závěrky, kterou požaduje například občanský zákoník.

2.1.5
Schéma rozvahy

V následující Tabulce č. 5 je vymezen zjednodušený výčet položek rozvahy vycházející z předepsaného formuláře Ministerstva financí ČR. Platná forma výkazu v plném rozsahu je uvedena v příloze č. 1 k vyhlášce č. 500/2002 Sb. dále pak v Příloze č. 1 této publikace. V níže uvedené Tabulce č. 5 je prezentována rozvaha v tzv. horizontální podobě. Nespornou výhodou horizontální podoby rozvahy je skutečnost, že na první pohled lze porovnat celkovou sumu aktiv a pasiv neboli ověřit platnost bilanční rovnice: Σ aktiv = Σ pasiv.

Tabulka č. 5 – Rozvaha v horizontální podobě 2

AKTIVA

Rozvaha k 31. 12. 2022

PASIVA

A. Pohledávky za upsaný ZK

A. Vlastní kapitál

B. Stálá aktiva

Dlouhodobý nehmotný majetek (DNM)

▪ Nehmotné výsledky vývoje

▪ Software

▪ Ostatní ocenitelná práva

Dlouhodobý hmotný majetek (DHM)

▪ Pozemky a stavby

▪ Hmotné movité věci a jejich soubory

▪ Pěstitelské celky trvalých porostů

▪ Dospělá zvířata a jejich skupiny

▪ Jiný DHM

▪ Umělecká díla a sbírky (vykazuje se ve stejném řádku rozvahy jako jiný DHM)

Dlouhodobý finanční majetek (DFM)

▪ Dlouhodobé cenné papíry

Základní kapitál

Ážio a kapitálové fondy

Fondy tvořené ze zisku

▪ Ostatní rezervní fondy

▪ Statutární a ostatní fondy

Výsledek hospodaření minulých let (+/−)

▪ Nerozdělený zisk nebo neuhrazená ztráta minulých let (+/−)

▪ Jiný výsledek hospodaření

Výsledek hospodaření běžného účetního období (+/−)

C. Oběžná aktiva

B. + C. Cizí zdroje

Zásoby

▪ Materiál

▪ Zásoby vlastní činnosti

− nedokončená výroba

− polotovary

− výrobky

▪ Zboží

▪ Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

Pohledávky

▪ Dlouhodobé pohledávky

▪ Krátkodobé pohledávky

Krátkodobý finanční majetek (KFM)

▪ Krátkodobé cenné papíry

Peněžní prostředky

▪ Peněžní prostředky v pokladně (vč. cenin)

▪ Peněžní prostředky na účtech

Rezervy

Závazky

▪ Dlouhodobé závazky

▪ Krátkodobé závazky

D. Časové rozlišení

D. Časové rozlišení

Náklady příštích období

Komplexní náklady příštích období

Příjmy příštích období

Výnosy příštích období

Výdaje příštích období

AKTIVA CELKEM

PASIVA CELKEM

2.1.6
Aktiva

Aktiva představují uspořádání majetku ÚJ z hlediska jeho druhu. Jsou rozdělena do skupin označených písmeny A až D, přičemž nejvýznamnější dle významu jsou stálá aktiva (B) a oběžná aktiva (C).

Do stálých aktiv patří majetek, u něhož ÚJ ví, či předpokládá, že ho bude držet déle jak jeden rok a současně musí překročit cenovou hranici stanovenou ÚJ pro zařazení do dlouhodobého majetku uvedenou ve vnitropodnikové směrnici (vyjímaje dlouhodobého finančního majetku, na něž se kritérium výše ocenění nevztahuje, a také specifika budov, staveb a pozemků). Naopak u oběžných aktiv je předpoklad vlastnictví po dobu maximálně jednoho roku. Jak už z názvu oběžných aktiv vyplývá, jedná se o majetek, který v rámci provozního cyklu (tj. do 1 roku) přemění svoji formu (například z peněžních prostředků je nakoupen materiál, ze kterého jsou vyrobeny výrobky, které jsou následně prodány odběrateli, který je zaplatí v hotovosti).

Rozdělení majetku podle doby použitelnosti nemusí být dodržováno ve všech případech. Výjimku tvoří například obaly a obalový materiál, které mohou být u vlastníka obalu zařazeny mezi stálá, ale i oběžná aktiva. Obecně však platí, že jedná-li se o obaly s dobou použitelnosti delší než 1 rok (například kovové zásobníky, kontejnery, sudy, barely a palety), jejichž pořizovací cena je vyšší, než stanovila ÚJ, evidují se jako součást dlouhodobého majetku. Pokud však tyto typy obalů nepřekročí cenovou hranici pro zařazení majetku do DHM, je v pravomoci ÚJ považovat tyto obaly za materiál, přestože je jejich plánovaná doba použitelnosti delší než 1 rok.

V následujících odstavcích budou shrnuty poznatky o jednotlivých položkách aktiv. Přesné obsahové vymezení je definováno prováděcí vyhláškou v § 5 až § 13.

Pohledávky za upsaný základní kapitál (A)

Pohledávky za upsaný ZK vznikají především při zakládání společnosti. Před zápisem obchodní společnosti do OR musí být splacen určitý podíl základního kapitálu, tento podíl závisí na druhu společnosti a je stanoven ZOK. Zbytek nesplacené hodnoty představuje dle § 5 prováděcí vyhlášky pohledávku za společníky, která se vykazuje v této skupině. Dále také pohledávky za upsaný vlastní kapitál mohou vznikat i během existence účetní jednotky například při navyšování základního kapitálu stávajícími či novými společníky.

VZOROVÝ PŘÍKLAD

Jako příklad si uveďme společnost s ručením omezeným. Předpokládejme, že ZK tvoří 400 000 Kč a společnost má dva společníky (na základním kapitálu se podílejí rovným dílem), kteří před zápisem společnosti do OR splatí své vklady pouze do zákonem stanovené výše (viz následující odstavec). První z nich (X) splatí svůj vklad autem v hodnotě 50 000 Kč a bezhotovostním převodem ve výši 150 000 Kč. Druhý společník (Y) splatí svůj vklad kancelářským nábytkem v hodnotě 70 000 Kč, počítačem v hodnotě 20 000 Kč, bezhotovostním převodem ve výši 100 000 Kč a zbytek doplatí hotově.

Dle ZOK musí být před zápisem společnosti do OR splaceny všechny nepeněžité vklady, celé vkladové ážio, což je rozdíl z ocenění nepeněžitého vkladu, a 30 % peněžitých vkladů. Zbytek peněžitých vkladů musí společníci splatit nejpozději do pěti let od vzniku společnosti.

Z uvedeného vyplývá, že společnost pohledává po společníkovi X částku 105 000 Kč a po společníkovi Y 77 000 Kč, neboť oba společníci využili možnosti splatit pouze 30 % peněžitých vkladů. Částka uvedená v rozvaze v položce Pohledávky za upsaný ZK pak zahrnuje součet obou částek, tj. 182 000 Kč.

Stálá aktiva (B)

Rozdělují se do třech podskupin, a to:

- Dlouhodobý nehmotný majetek (B.I.)

Dle § 6 a § 69 odst. 3 prováděcí vyhlášky zahrnuje DNM majetek nemateriální povahy, který přesáhl hodnotu stanovenou ÚJ ve vnitropodnikové směrnici pro zařazení do dlouhodobého nehmotného majetku^3 a zároveň má dobu použitelnosti delší než 1 rok.

Nejznámějším příkladem je software či ostatní ocenitelná práva (u ostatních ocenitelných práv to jsou nejčastěji licence, know-how^4 či předměty, na něž se vztahují průmyslová práva).

Dalšími položkami v této oblasti jsou poskytnuté zálohy na DNM a nedokončený DNM, který ÚJ pořizuje od jiné společnosti (například nový skladový software, který k rozvahovému dni není uveden do provozu z důvodu chybějících modulů, jež budou doinstalovány v příštím období).

- Dlouhodobý hmotný majetek (B.II.)

Zde se dle § 7 prováděcí vyhlášky uvádí majetek, který má fyzickou (materiální) podobu. Stejně jako v předchozím případě má dobu použitelnosti delší než jeden rok a ocenění převyšující hranici stanovenou ÚJ ve vnitropodnikové směrnici pro zařazení do dlouhodobého hmotného majetku^5. Výjimku však tvoří pozemky a stavby, které jsou dlouhodobým majetkem vždy bez ohledu na výši jejich ocenění, stejně tak umělecká díla, sbírky a předměty z drahých kovů.

Nejčastější položkou vykazovanou v rozvaze, vyjma pozemků a staveb, jsou hmotné movité věci a jejich soubory. Typickou samostatnou hmotnou movitou věcí je například osobní automobil. Aby se majetek mohl považovat za soubor, nesmí movité věci, které by ho měly tvořit, fungovat samostatně. Tzn. že z nábytku pro vybavení kanceláře většinou nelze vytvářet soubor, neboť židle se mohou přesunout k jinému stolu a stále plní svoji funkci. Za soubor lze naopak považovat počítač, k němuž je nakoupen monitor, klávesnice, myš, případně další příslušenství.

I v této skupině nalezneme poskytnuté zálohy na DHM a nedokončený DHM, jež si ÚJ staví svépomocí (například stavební firma, která si sama staví halu za účelem skladování materiálu), dalším příkladem nedokončeného hmotného majetku může být dodavatelsky zakoupený automobil, který ještě nebyl zapsán do registru vozidel a není tak schopen legálního provozu na pozemních komunikacích.

- Dlouhodobý finanční majetek (B.III.)

Při rozhodování, zda finanční majetek zařadit do dlouhodobého či krátkodobého, se na rozdíl od výše uvedených případů nepřihlíží k výši ocenění. Rozhodujícím faktorem je pouze předpokládaná doba držení v okamžiku pořízení finančního majetku, která v případě dlouhodobého finančního majetku musí být delší než 1 rok.

Klasifikace DFM lze provést na skupinu majetkových cenných papírů, tj. CP zakládající majetkovou účast na jiné účetní jednotce a dluhových cenných papírů definovaných v § 8 odst. 1 prováděcí vyhlášky. Dluhovým cenným papírem se pro účely této vyhlášky rozumí cenný papír úvěrové povahy, například dluhopis a směnka.

Pod položkami výkazu označenými jako Podíly jsou klasifikovány majetkové účasti s uvedením, o jakou výši podílu se v dané společnosti jedná^6. I zde je zahrnuta položka poskytnuté zálohy na DFM.

Oběžná aktiva (C)

V tomto případě hovoříme o krátkodobém majetku, který lze rozdělit do čtyř skupin:

- Zásoby (C.I.)

Na rozdíl od dlouhodobého majetku, který se opotřebovává, čímž postupně snižuje svoji hodnotu, se zásoby jednorázově spotřebovávají, ať už při výrobě či z důvodu jejich prodeje. V případě výrobní či obchodní společnosti tak představují tu část majetku, na jehož optimálním řízení stojí úspěch podnikání. Najdeme zde dle § 9 prováděcí vyhlášky například materiál, zboží, nedokončenou výrobu, polotovary, výrobky, ale také poskytnuté zálohy na zásoby.

- Pohledávky (C.II.)

Představují budoucí majetkový prospěch ÚJ, většinou v podobě získání peněžních prostředků od subjektů, kteří naší ÚJ dluží (nejčastěji odběratelé). ÚJ v takovém případě vystupuje v pozici věřitele.

Pohledávky jsou podle § 10 a § 11 prováděcí vyhlášky podrobněji rozčleněny na dlouhodobé a krátkodobé na základě jejich faktické doby splatnosti ke dni sestavení rozvahy (Ryneš, 2021). Výjimku tvoří pohledávky z upsaného a nesplaceného ZK, které se vždy uvádí v samostatném řádku rozvahy (řádek A), bez ohledu na dobu splatnosti.

Jako další příklad uveďme pohledávky za společníky^7, pohledávky z obchodních vztahů nebo dohadné účty aktivní.

- Krátkodobý finanční majetek (C.III.)

Zde se vykazují cenné papíry, které ÚJ drží za účelem obchodování a má je v úmyslu držet méně než jeden rok (§ 12 prováděcí vyhlášky). Nejčastěji se můžeme setkat s obchodovatelnými cennými papíry.

- Peněžní prostředky (C.IV.)

Jak napovídá název podskupiny, jsou mezi vykazovanými položkami peněžní prostředky v pokladně a peněžní prostředky na účtech (§ 12a prováděcí vyhlášky).

Časové rozlišení aktiv (D)

Jedná se o aktivní účty časového rozlišení nákladů a výnosů, které jsou využívány, aby byl zachován akruální princip (viz kapitola 1.1.5). K aktivním účtům časového rozlišení patří podle § 13 prováděcí vyhlášky náklady příštích období, komplexní náklady příštích období a příjmy příštích období, jejímž principům se detailněji věnuje kapitola 9.1.3. Novelou vyhlášky došlo od roku 2018 ke změně, kdy má ÚJ možnost zvolit si, zda bude položky časového rozlišení vykazovat zvlášť v položce D, nebo je zahrne k pohledávkám do položky C. Totéž platí u pasiv, přičemž ÚJ musí zvolit jeden ze způsobů vykazování, neboť kombinace není přípustná. Aby bylo zřejmé, v jaké položce jsou účty časového rozlišení vykazovány, je vhodné toto komentovat v příloze účetní závěrky.

Vážení čtenáři, právě jste dočetli ukázku z knihy Finanční účetnictví podnikatelského sektoru, pohled teorie a praxe.
Pokud se Vám líbila, celou knihu si můžete zakoupit v našem e-shopu.